CNCC 2-415
2-420. APPRÉCIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES
Introduction
.01 - La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant l’appréciation par le commissaire aux comptes des estimations comptables contenues dans les comptes. Cette norme ne s’applique pas à l’examen de comptes prévisionnels, ni de comptes pro forma, bien que de nombreuses procédures décrites dans les paragraphes suivants puissent s’y appliquer.
.02 - Le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur les estimations comptables contenues dans les comptes.
.03 - Une ” estimation comptable ” désigne une évaluation d’un élément en l’absence de moyen de mesure précis. Par exemple :
- provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à leur valeur d’inventaire;
- amortissement des immobilisations sur leur durée probable de vie;
- produits constatés d’avance;
- impôts différés;
- provisions pour risques pour procès en cours;
- pertes sur contrats à long terme;
- provisions pour garantie.
.04 - La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les comptes. Ces estimations sont souvent sujettes à des incertitudes quant à l’aboutissement d’événements qui se sont produits, ou sont susceptibles de se produire, et nécessitent l’exercice d’un jugement. En conséquence, les estimations comptables impliquent un risque d’anomalie significative plus élevé.
Nature des estimations comptables
.05 - La détermination d’une estimation comptable peut être simple ou complexe, en fonction de la nature de l’élément. Par exemple, le calcul de charges locatives à payer peut être simple, alors que l’estimation d’une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut nécessiter des analyses détaillées importantes des données actuelles et des prévisions de ventes futures. Les estimations complexes peuvent nécessiter des connaissances particulières et l’exercice d’un jugement.
.06 - Les estimations comptables peuvent être faites de façon continue dans le cadre du système comptable ou peuvent être ponctuelles et effectuées seulement en fin de période. Elles sont fréquemment réalisées en utilisant des données basées sur l’expérience ; par exemple, l’utilisation de taux standards d’amortissements pour chaque catégorie d’actifs immobilisés ou l’application d’un pourcentage standard au chiffre d’affaires pour le calcul d’une provision pour garantie. Dans ce cas, il est nécessaire que la direction revoie périodiquement les données, notamment en réappréciant la durée d’utilisation restant à courir des actifs immobilisés ou en comparant les réalisations avec l’estimation d’origine et en ajustant les données en conséquence.
.07 - L’incertitude liée à un élément, ou le manque de données objectives, peut empêcher le calcul d’une estimation raisonnable. Dans ce cas, le commissaire aux comptes en tire les conséquences dans l’expression de son opinion.
Procédures d’audit
.08 - Le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur le caractère raisonnable d’une estimation comptable dans les circonstances données et, si nécessaire, sur l’information fournie dans l’annexe. Les éléments probants disponibles pour étayer une estimation comptable sont souvent plus difficiles à obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour justifier d’autres éléments des comptes.
.09 - Il est important que le commissaire aux comptes ait une bonne connaissance des procédures et des méthodes utilisées par la direction pour procéder aux estimations comptables, notamment des systèmes comptables et de contrôle interne, afin de planifier la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit.
.10 - Le commissaire aux comptes suit une ou plusieurs des approches suivantes pour apprécier une estimation comptable :
(a) prise de connaissance et test de la procédure suivie par la direction pour procéder à l’estimation,
(b) utilisation d’une estimation indépendante pour la comparer avec celle de la direction, ou
(c) examen des événements postérieurs venant corroborer l’estimation.
Prise de connaissance et test du processus suivi par la direction
.11 - En général, les phases de prise de connaissance et de test du processus suivi par la direction sont les suivantes :
(a) appréciation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation,
(b) vérification des calculs effectués,
(c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes, lorsque cela est possible, et
(d) examen de la procédure d’approbation par la direction.
Appréciation des données et des hypothèses
.12 - Le commissaire aux comptes apprécie si les données sur lesquelles l’estimation s’appuie sont exactes, complètes et pertinentes. Si des données comptables sont utilisées, il revoit leur cohérence avec les données traitées par le système comptable. Par exemple, pour contrôler une provision pour garantie, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par la garantie en fin de période correspondent aux informations relatives aux ventes contenues dans le système comptable.
.13 - Le commissaire aux comptes peut également rechercher des éléments probants provenant de sources externes à l’entité. Par exemple, lorsqu’il examine une provision pour obsolescence des stocks calculée par référence aux ventes futures prévues, le commissaire aux comptes peut rechercher des éléments probants à partir de projections des ventes et d’analyses de marché effectuées à l’extérieur pour le secteur d’activité, en plus de l’examen des données internes, telles que les niveaux de ventes antérieurs, les commandes en cours et celles prévues. De même, lorsqu’il examine les estimations de la direction relatives à l’incidence financière de litiges, contentieux ou procès, le commissaire aux comptes peut être amené à contacter directement les avocats de l’entité.
.14 - Le commissaire aux comptes évalue si les données collectées sont correctement analysées et projetées et constituent une base raisonnable pour calculer l’estimation comptable. Il peut s’agir, par exemple, d’analyser l’ancienneté des créances clients ou d’effectuer une projection du nombre de mois de disponibilité d’un article en stock en fonction de l’utilisation passée et prévue.
.15 - Le commissaire aux comptes détermine si les principales hypothèses utilisées pour l’estimation s’appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se fondent sur des statistiques officielles ou professionnelles, par exemple, les taux d’inflation, d’intérêt, de chômage, ou les prévisions de croissance du marché. Dans d’autres cas, les hypothèses sont spécifiques à l’entité et reposent sur des données internes.
.16 - Pour apprécier les hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation, le commissaire aux comptes détermine notamment si ces hypothèses sont :
- raisonnables compte tenu des réalisations des périodes précédentes;
- cohérentes avec celles utilisées pour d’autres estimations comptables;
- cohérentes avec les plans de la direction jugés par ailleurs raisonnables.
Il accorde une attention particulière aux hypothèses sensibles aux variations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.
.17 - Dans le cas d’un processus d’estimations complexes impliquant des techniques spécialisées, le commissaire aux comptes peut juger nécessaire d’utiliser les travaux d’un expert, par exemple d’ingénieurs pour évaluer le volume d’un tas de minerai, son poids et sa teneur.
.18 - Le commissaire aux comptes s’assure périodiquement que les données utilisées par la direction pour le calcul des estimations comptables sont toujours adaptées. Pour ce faire, il utilise sa connaissance des comptes de l’entité acquise lors des périodes précédentes, des méthodes suivies par d’autres entités du même secteur ou des plans futurs de la direction qui lui sont communiqués.
Vérification des calculs
.19 - Le commissaire aux comptes contrôle les formules de calcul appliquées par la direction. La nature, le calendrier et l’étendue de ses travaux dépendent de différents facteurs, notamment de la complexité du calcul de l’estimation comptable, de l’évaluation qu’il a faite des procédures et des méthodes employées par l’entité pour parvenir à l’estimation comptable retenue et du caractère significatif de cette dernière au regard des comptes.
Comparaison des estimations comptables des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes
.20 - Le commissaire aux comptes compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables établies pour les périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes afin :
(a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d’estimation de l’entité,
(b) de déterminer s’il est nécessaire de rectifier les données de base, et
(c) de déterminer si les différences entre les réalisations et les estimations précédentes ont été quantifiées et si les ajustements nécessaires ont été effectués, ou si des informations appropriées seront données dans l’annexe.
Examen de la procédure d’approbation par la direction
.21 - En général, les estimations comptables significatives sont revues et approuvées par la direction. Le commissaire aux comptes détermine si cette revue a été effectuée et cette approbation donnée par le niveau hiérarchique adéquat et s’assure que la documentation justifiant de l’estimation comptable en fait état.
Utilisation d’une estimation indépendante
.22 - Le commissaire aux comptes peut effectuer ou obtenir une estimation indépendante pour la comparer avec l’estimation comptable établie par la direction. En utilisant une estimation indépendante, il apprécie, généralement, les données, examine les hypothèses servant de base de cette estimation et contrôle le processus de calcul. Il peut s’avérer utile de comparer les estimations comptables portant sur des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes.
Examen des événements postérieurs à la clôture
.23 - Les opérations et les événements qui se produisent après la fin de l’exercice, mais avant la fin de l’audit, peuvent fournir des éléments probants sur une estimation comptable effectuée par la direction. L’examen par le commissaire aux comptes de ces opérations et événements peut le dispenser, totalement ou en partie, de la nécessité d’examiner et de contrôler la procédure suivie par la direction pour effectuer une estimation comptable, ou de recourir à une estimation indépendante pour évaluer le caractère plausible de l’estimation comptable effectuée.
Appréciation du résultat des procédures d’audit
.24 - Le commissaire aux comptes procède à l’appréciation finale du caractère raisonnable d’une estimation comptable en s’appuyant sur sa connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et sur la cohérence de cette estimation avec d’autres éléments probants réunis au cours de sa mission.
.25 - Le commissaire aux comptes détermine s’il existe des opérations ou des événements postérieurs significatifs qui peuvent avoir une incidence sur les données et les hypothèses ayant servi à la détermination de l’estimation comptable.
.26 - Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, il est parfois plus difficile de juger des différences d’appréciation que pour d’autres aspects de l’audit. Lorsqu’il existe une différence entre l’estimation faite par le commissaire aux comptes, corroborée par l’élément probant disponible, et celle retenue dans les comptes, il détermine si cet écart nécessite un ajustement. Si l’écart est raisonnable, par exemple du fait que l’estimation retenue dans les comptes reste dans une fourchette acceptable, un ajustement peut ne pas être nécessaire. Dans le cas contraire, le commissaire aux comptes demande à la direction de revoir son estimation. Si la direction refuse, la différence est considérée comme une anomalie et ajoutée aux autres anomalies pour évaluer si l’incidence globale sur les comptes est significative.
.27 - Le commissaire aux comptes détermine également si des différences qui, prises individuellement, sont considérées comme acceptables mais vont toutes dans le même sens, et ont, cumulées, une incidence significative sur les comptes. Dans ce cas, il ré-apprécie les estimations comptables dans leur ensemble.