0-300. CADRE CONCEPTUEL DES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

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Introduction

Le présent cadre conceptuel porte sur les différentes interventions possibles du commissaire aux comptes telles qu’elles sont définies par les textes légaux ou réglementaires ou par convention lorsqu’elles s’inscrivent dans le prolongement de celles-ci.

Il a été conçu de manière à couvrir le champ des interventions qui pourraient être confiées au commissaire aux comptes dans le futur mais qui ne sont pas encore définies à ce jour.

Quelle que soit la nature de son intervention, il appartient au commissaire aux comptes, dans tous les cas, de respecter les principes fondamentaux de comportement et les règles générales du Code de déontologie professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.

Le cadre conceptuel a pour objectifs principaux :

– de définir les interventions possibles du commissaire aux comptes, d’identifier les limites de ces interventions et de les situer par rapport à celles effectuées par d’autres personnes ;

– d’assurer la cohérence d’ensemble du dispositif normatif de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et d’harmoniser le plus possible, pour chaque grande catégorie d’interventions, les principales natures de travaux et l’expression des conclusions qui en résultent ;

– de contribuer à une homogénéité de comportement professionnel des commissaires aux comptes dans des situations présentant des caractéristiques communes et de favoriser une meilleure appréciation de leur engagement pris en matière de responsabilité ;

– de permettre aux personnes intéressées (producteurs et utilisateurs de l’information, pouvoirs publics,…) de distinguer entre elles les différentes interventions du commissaire aux comptes et d’appréhender les éléments fondamentaux sur lesquels se fonde une telle distinction.

Schéma général des interventions du commissaire aux comptes

-Tableau 1.

Nature de l’assurance

.01 – Dans le contexte particulier du présent cadre conceptuel, le concept d’assurance se définit par rapport à la satisfaction obtenue par le commissaire aux comptes au regard de la qualité d’une information, produite par une personne et destinée à être utilisée par une autre personne, appréciée par référence à des critères identifiés.

La personne produisant l’information doit être entendue comme la personne prenant la responsabilité de ladite information.

Les critères identifiés constituent la référence par rapport à laquelle la qualité de l’information est appréciée par le commissaire aux comptes. Il peut s’agir :

– d’un référentiel reconnu, c’est-à-dire issu du domaine réglementaire ou émis par une autorité compétente ;

– de critères développés spécifiquement pour répondre aux objectifs de l’intervention concernée du commissaire aux comptes ; il appartient alors à ce dernier d’apprécier le caractère approprié de ces critères.

Cette appréciation se fonde principalement sur des caractéristiques telles que la pertinence, la fiabilité, l’objectivité, la clarté et l’exhaustivité des critères susceptibles d’avoir une incidence sur la conclusion du commissaire aux comptes ; elle relève du jugement du commissaire aux comptes au regard des objectifs particuliers de son intervention.

.02 – L’expression d’une assurance obtenue par le commissaire aux comptes implique de sa part le suivi d’une démarche comportant un certain nombre d’étapes nécessaires, et notamment celles consistant à apprécier les éléments collectés lors de la mise en oeuvre de ses diligences et à en tirer une conclusion qu’il exprime dans un rapport.

.03 – La nature et le degré de l’assurance obtenue et exprimée par le commissaire aux comptes sont liés à la nature et à l’étendue des diligences mises en oeuvre ainsi qu’aux résultats de ses travaux.

.04 – L’audit permet au commissaire aux comptes d’apporter une assurance élevée, mais non absolue, que l’information contrôlée ne comporte pas d’anomalie significative. Cette assurance dite assurance raisonnable, est exprimée sous une forme positive dans le rapport du commissaire aux comptes.

.05 – L’examen limité permet au commissaire aux comptes d’apporter une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que l’information examinée ne comporte pas d’anomalie significative. Cette assurance, dite assurance modérée, est exprimée sous une forme négative dans le rapport du commissaire aux comptes.

.06 – Dans le cadre d’autres interventions définies par la loi ou par convention, interventions qui ne constituent ni un audit, ni un examen limité, le commissaire aux comptes apporte une assurance appropriée sur la base des diligences mises en oeuvre ; la nature de l’assurance donnée est définie dans son rapport et exprimée par référence à des critères identifiés et sous une forme adaptée aux objectifs de chaque intervention.

Audit

.07 – Une mission d’audit de comptes annuels, consolidés ou intermédiaires, a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Cette opinion est formulée, selon les dispositions prévues par l’article L. 823-9 du Code de commerce, en termes de  » certification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle « .

L’audit de toute autre information de nature comptable ou financière, établie conformément à un référentiel reconnu ou à des critères appropriés et identifiés, poursuit le même objectif. L’opinion est alors formulée par référence à ce référentiel ou à ces critères, dans les termes suivants :  » A notre avis, l’information… (à identifier) présente sincèrement, dans tous ses aspects significatifs, … (identifier le contenu de l’information)…, conformément au référentiel … (à identifier) « .

Les deux formulations de l’opinion ainsi possibles sont équivalentes, mais ne peuvent être utilisées indifféremment. Le Code de commerce impose en effet, au commissaire aux comptes, dans le cadre de la mission qui lui est dévolue par l’article L. 225-235, de formuler son opinion en termes de  » certification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle « .

.08 – Pour fonder son opinion d’audit, le commissaire aux comptes obtient des éléments probants suffisants et appropriés.

.09 – L’opinion du commissaire aux comptes, par l’assurance élevée, mais non absolue, qu’elle apporte, renforce la crédibilité de l’information comptable et financière. La certitude qui correspond à une assurance absolue ne peut en effet être atteinte par un audit en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement personnel, l’utilisation des techniques de sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne et le fait qu’un grand nombre des éléments probants à la disposition du commissaire aux comptes conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions.

Examen limité

.10 – Une mission d’examen limité de comptes annuels, consolidés ou intermédiaires a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes, sur la base de diligences ne mettant pas en oeuvre toutes les procédures requises par un audit, de conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

L’examen limité de toute autre information de nature comptable ou financière, établie conformément à un référentiel reconnu ou à des critères appropriés et identifiés, poursuit le même objectif.

.11 – L’examen limité comporte essentiellement la mise en oeuvre de procédures analytiques et de demandes de renseignements. Bien qu’il comprenne l’application de certaines techniques d’audit et la collecte d’éléments probants, il n’inclut pas, en général, certaines des procédures appliquées lors d’un audit telles que l’évaluation des systèmes comptable et de contrôle interne, la vérification des comptes par sondages, l’obtention d’éléments recueillis au moyen d’inspections, d’observations, et de confirmations externes corroborant les renseignements obtenus par ailleurs.

.12 – Dans le cadre de son examen limité, le commissaire aux comptes s’efforce d’avoir connaissance de tout élément ou fait significatif. Cependant, l’examen limité, de par la limitation des procédures mises en oeuvre, ne permet pas d’atteindre cet objectif aussi bien que dans une mission d’audit. Par conséquent, l’assurance apportée par le commissaire aux comptes à la suite d’un examen limité est qualifiée d’ assurance modérée, car d’un niveau inférieur à l’ assurance raisonnable apportée par un audit.

Autres interventions définies

.13 – Le commissaire aux comptes peut être conduit à réaliser d’autres interventions définies par les textes légaux ou réglementaires, ou définies conventionnellement, qui ne constituent ni un audit, ni un examen limité.

.14 – L’assurance apportée par le commissaire aux comptes dans ces autres interventions peut être de nature différente et être exprimée, dans son rapport, selon différentes formes : ces formes d’assurance ne peuvent ainsi être comparées entre elles.

.15 – Le commissaire aux comptes peut, lorsqu’une même intervention poursuit différents objectifs, apporter plusieurs assurances de nature différente, chacune exprimée dans son rapport selon une forme adaptée.

.16 – Le rapport explicite en outre la nature de l’intervention du commissaire aux comptes et, dans le cadre d’une intervention définie conventionnellement, les diligences mises en oeuvre pour répondre aux objectifs.