2-402. ÉLÉMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPÉCIFIQUES

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Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application, complémentaires à ceux présentés dans la norme 2-401.  » Eléments probants « , concernant la collecte d’éléments probants sur certains postes des comptes et autres informations données dans l’annexe.

.02 РLa pr̩sente norme comporte les sections suivantes :

Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks

Section B : Confirmation des créances

Section C : Demandes d’informations concernant les procès, contentieux et litiges

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les immobilisations financières

Section E : Informations sectorielles

Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks

.03 – Pour satisfaire à la nécessité d’un inventaire annuel, la direction est appelée à définir des procédures pour la prise d’inventaire physique des stocks. Cet inventaire sert de base à la préparation des comptes ou permet de vérifier la fiabilité du système d’inventaire permanent.

.04 – Lorsque le stock revêt une importance significative, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en assistant à la prise d’inventaire physique, sauf dans le cas où ceci est irréalisable. L’observation de la prise d’inventaire permet au commissaire aux comptes d’examiner les stocks, de s’assurer du respect des procédures définies par la direction pour l’enregistrement et le contrôle des résultats des comptages et de vérifier la fiabilité de ces procédures.

.05 – Si le commissaire aux comptes ne peut être présent à la date prévue pour la prise d’inventaire physique en raison de circonstances imprévues, il effectue lui-même ou assiste à des comptages physiques à une autre date et procède, s’il le juge nécessaire, à des contrôles sur les mouvements intercalaires.

.06 -Lorsque l’observation de la prise d’inventaire physique est irréalisable, par exemple en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes détermine s’il peut mettre en oeuvre des procédures alternatives fournissant des éléments probants suffisants et appropriés sur l’existence du stock et sur son état lui permettant de ne pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation dans l’étendue des travaux d’audit. Par exemple, les documents constatant la vente ultérieure d’articles produits ou achetés avant la réalisation de l’inventaire peuvent, dans certains cas, fournir des éléments probants suffisants et appropriés.

.07 – Lorsque le commissaire aux comptes planifie d’assister à la prise d’inventaire physique ou de recourir à des procédures alternatives, il prend en compte dans son programme de travail :

– la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs à l’inventaire ;

Рle risque inh̩rent, le risque li̩ au contr̫le et le risque de non d̩tection, ainsi que le caract̬re significatif des stocks ;

– l’évaluation des procédures mises en place et des instructions communiquées pour la réalisation de l’inventaire ;

– les dates prévues pour la prise d’inventaire ;

– le lieu où se déroule l’inventaire.

Il s’interroge par ailleurs sur la nécessité éventuelle de la présence d’un expert.

.08 – Lorsque la prise d’inventaire physique à laquelle assiste le commissaire aux comptes est le seul moyen de recenser les quantités en stock, ou lorsque l’entité gère un système d’inventaire permanent et que le commissaire aux comptes assiste à un ou plusieurs comptages en cours d’année, il observe dans les deux cas les procédures de comptage et effectue des contrôles par sondages.

.09 – Si l’entité procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par exemple pour évaluer le volume d’un tas de minerai, le commissaire aux comptes apprécie, de la même façon, le caractère raisonnable de l’estimation ainsi faite.

.10 – Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où sa présence à l’inventaire physique est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du stock sur chaque site et de l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle dans les différents sites.

.11 – Le commissaire aux comptes prend connaissance des instructions de la direction relatives à :

(a) l’application des procédures de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de comptage utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage et de vérification,

(b) l’identification de l’état d’avancement des travaux en cours, des articles à rotation lente, obsolètes ou endommagés, et des stocks, propriété de tiers et détenus par l’entité, par exemple en dépôt ou en consignation, et

(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre les différents sites ainsi que la réception et la livraison de stocks avant et après la date d’inventaire.

.12 – Afin de s’assurer que les procédures définies par la direction sont correctement appliquées, le commissaire aux comptes observe les procédures suivies par les employés et effectue des comptages par sondages. Ces comptages lui permettent de tester l’exhaustivité et l’exactitude des relevés de comptage en suivant la trace des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le listing d’inventaire, et en procédant à des contrôles inverses pour des articles sélectionnés à partir du listing d’inventaire en les pointant avec les relevés de comptage. Le commissaire aux comptes juge de l’opportunité de conserver la copie de ces relevés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs.

.13 – Le commissaire aux comptes examine également les procédures de césure, notamment les mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d’inventaire, afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements dans la bonne période.

.14 – Pour des raisons pratiques, la prise d’inventaire physique peut être réalisée à une date autre que celle de la clôture. En général, cette pratique n’est acceptable par le commissaire aux comptes que lorsque le risque lié au contrôle n’est pas évalué à un niveau élevé. Dans ce cas, le commissaire aux comptes détermine, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l’inventaire et celle de fin d’exercice sont correctement enregistrés.

.15 – Lorsque l’entité utilise un système d’inventaire permanent qui permet de déterminer les quantités en stock en fin d’exercice, le commissaire aux comptes apprécie si, à l’issue des vérifications complémentaires, les causes des écarts significatifs entre les comptages physiques et les quantités apparaissant sur les fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées en conséquence.

.16 – Le commissaire aux comptes vérifie les états finaux d’inventaire pour déterminer si ceux-ci reflètent correctement les comptages effectués.

.17 – Lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d’un tiers, le commissaire aux comptes obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l’état des stocks détenus pour le compte de l’entité. Il considère également, selon le caractère significatif des stocks en cause :

– l’intégrité et l’indépendance du tiers concerné ;

– la nécessité de sa présence, ou de celle d’un autre professionnel, aux opérations de prise d’inventaire physique ;

– la nécessité d’obtenir un rapport d’un autre professionnel sur l’adéquation des systèmes comptable et de contrôle interne du tiers concerné pour s’assurer que l’inventaire est exhaustif et que les stocks sont correctement sauvegardés ;

– la nécessité d’examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, notamment les récépissés de mise en entrepôt, ou l’obtention d’une confirmation d’autres tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage.

Section B : Confirmation des créances

.18 РLorsque les cr̩ances rev̻tent une importance significative et que le commissaire aux comptes estime que les d̩biteurs r̩pondront aux demandes de confirmation, il planifie la confirmation directe des cr̩ances ou des op̩rations composant le solde du compte.

.19 – La confirmation directe fournit un élément probant sur l’existence du débiteur et l’exactitude du solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en général d’élément probant sur la possibilité de recouvrement de la créance ou sur l’existence de créances non enregistrées.

.20 – Lorsque le commissaire aux comptes estime que les débiteurs ne répondront pas aux demandes de confirmation, il met en oeuvre des procédures alternatives. Ces procédures comprennent, notamment, l’examen des encaissements subséquents correspondant au solde du compte ou à des opérations composant ce solde.

.21 – Le commissaire aux comptes sélectionne lui-même les créances à confirmer. Cette sélection a pour objectif de valider l’existence et l’exactitude des créances dans leur ensemble, en tenant compte des risques d’audit identifiés par ailleurs et des autres procédures prévues dans le programme de travail.

.22 – Les lettres de confirmation, précisant que la direction autorise le débiteur à fournir les informations demandées, sont envoyées par le commissaire aux comptes en demandant à celui-ci de lui répondre directement.

.23 – La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel cas il est demandé au débiteur de confirmer son accord ou de faire part de son désaccord avec les informations indiquées, ou une forme négative. Dans ce dernier cas, la réponse n’est demandée que s’il y a désaccord avec les informations indiquées.

.24 – Les confirmations positives apportent des éléments probants plus fiables que les confirmations négatives. Le choix du type de confirmations est dicté par les circonstances et l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle. La confirmation positive est préférable lorsque le risque inhérent ou le risque lié au contrôle est élevé, par le fait même que la confirmation négative n’appelle de réponse qu’en cas de désaccord avec les informations indiquées.

.25 – Il est possible d’associer les formes de confirmation positive et négative. Par exemple, lorsque le montant total des créances comprend un nombre limité de soldes importants et un nombre élevé de soldes de petits montants, le commissaire aux comptes peut décider de confirmer tout ou un échantillon, des soldes importants par des demandes de confirmations positives, et un échantillonnage seulement des soldes de petits montants par des demandes de confirmations négatives.

.26 – Lorsque la forme positive est retenue, le commissaire aux comptes envoie en général une lettre de rappel aux débiteurs qui ne répondent pas dans un délai raisonnable. Les réponses peuvent parfois comporter des désaccords ou des remarques qui font alors l’objet d’un examen systématique.

.27 – En cas d’absence de réponse à une demande de confirmation positive, des procédures alternatives sont mises en oeuvre, ou le solde non confirmé est considéré comme une erreur pour l’évaluation des éléments probants fournis par le sondage effectué. Les procédures alternatives comportent par exemple la vérification des encaissements subséquents ou des factures de vente et des documents d’expédition.

.28 – Pour des raisons pratiques, lorsque le risque lié au contrôle est évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé, le commissaire aux comptes peut décider de confirmer les soldes des créances à une date autre que celle de fin d’exercice. Ceci est le cas, par exemple, lorsque les conclusions de la mission doivent être rendues dans un délai très court après la date de clôture. Dans ce cas, le commissaire aux comptes examine et contrôle par sondages, s’il le juge nécessaire, les opérations intercalaires enregistrées.

.29- Lorsque la direction s’oppose à ce que le commissaire aux comptes demande confirmation de certaines créances, celui-ci juge si ce refus repose sur des motifs valables. C’est le cas, par exemple, lorsque le compte en question fait l’objet d’un contentieux avec le débiteur et qu’une correspondance directe avec le commissaire aux comptes risque de nuire aux négociations entre l’entité et le débiteur. Avant d’accepter un tel refus, le commissaire aux comptes examine les éléments disponibles qui justifient les motifs invoqués par la direction et applique des procédures alternatives aux créances non confirmées.

Section C : Demandes d’informations concernant les procès, contentieux et litiges

.30 – Les procès, contentieux et litiges peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l’entité et il peut être nécessaire de les mentionner dans l’annexe et/ou d’en provisionner l’incidence financière.

.31- Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures appropriées pour identifier des procès, contentieux ou litiges impliquant l’entité et susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes. Ces procédures peuvent comporter :

– un entretien avec la direction et l’obtention de déclarations écrites ;

– l’examen des procès-verbaux du conseil d’administration et de la correspondance échangée avec les avocats de l’entité ;

– l’examen des comptes d’honoraires juridiques ;

– l’utilisation de toutes les informations relatives aux activités de l’entité, y compris des informations provenant d’entretiens avec le service juridique interne.

.32- Lorsque de tels procès, contentieux ou litiges ont été identifiés ou que le commissaire aux comptes pressent leur existence, il demande à ce que des informations lui soient communiquées directement par les avocats de l’entité. Cette procédure permet de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les procès, contentieux et litiges et d’être mieux à même de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière, notamment en termes de coût, sont raisonnables.

.33- La lettre de demande d’informations, préparée par la direction mais envoyée par le commissaire aux comptes, demande à l’avocat de lui communiquer directement sa réponse. Lorsqu’il est peu probable que
l’avocat réponde à une demande générale sur les procès, contentieux ou litiges en cours, la lettre mentionne spécifiquement :

Рune liste des proc̬s, des contentieux et des litiges pour lesquels la r̩ponse est sollicit̩e ;

– l’estimation de la direction sur l’issue du procès, du contentieux ou du litige, ainsi que sur les conséquences financières et des coûts concernés ;

– une demande à l’attention de l’avocat pour qu’il confirme le caractère raisonnable des estimations de la direction et fournisse des informations complémentaires s’il juge la liste incomplète ou inexacte.

.34 – Le commissaire aux comptes examine l’évolution des procédures juridiques dont il a eu connaissance jusqu’à la conclusion de ses travaux. Dans certains cas, il peut juger nécessaire d’obtenir des informations actualisées des avocats concernés.

.35 – Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l’affaire est complexe ou en cas de désaccord entre la direction et l’avocat sur l’issue ou l’estimation des conséquences financières d’un procès, d’un contentieux ou d’un litige, il peut s’avérer nécessaire que le commissaire aux comptes rencontre l’avocat pour s’entretenir avec lui de l’issue probable de l’affaire. Ces réunions ont lieu avec l’accord de la direction et de préférence en présence de l’un de ses représentants.

.36 – Si la direction refuse d’autoriser le commissaire aux comptes à communiquer avec les avocats de l’entité, ce refus constitue une limitation dans l’étendue des travaux d’audit et se traduit, en règle générale, par l’expression d’une opinion avec réserve ou d’un refus de certifier pour limitation de l’étendue des travaux d’audit. Lorsqu’un avocat refuse de répondre de manière satisfaisante et que le commissaire aux comptes ne parvient pas à réunir assez d’éléments probants par des procédures alternatives, il détermine si cette situation constitue une limitation dans l’étendue des travaux d’audit pouvant entraîner une opinion avec réserve ou une impossibilité d’exprimer une opinion.

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les immobilisations financières

.37 – Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant leur évaluation et les informations à fournir dans l’annexe.

.38 – En matière d’immobilisations financières, les procédures d’audit consistent généralement en des entretiens avec la direction pour déterminer si l’entité envisage de conserver lesdits investissements à long terme, si elle est en mesure financièrement de les conserver, et à se procurer des déclarations écrites à cet effet.

.39 – D’autres procédures consistent également à examiner les comptes des entités détenues et à obtenir d’autres informations, telles que les cours de bourse, qui fournissent un élément d’appréciation de la valeur des investissements et à comparer ces valeurs à la valeur comptable des titres détenus jusqu’à la date de conclusion des travaux.

.40 – Si la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur comptable, le commissaire aux comptes s’interroge sur la nécessité d’une provision pour dépréciation. S’il existe un doute que la valeur d’utilité de l’investissement puisse dans le futur rejoindre la valeur comptable, le commissaire aux comptes détermine si les écritures comptables nécessaires ont été passées et/ou si une information appropriée est fournie dans l’annexe.

Section E : Informations sectorielles

.41 – Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriées concernant l’information à fournir dans l’annexe conformément au référentiel comptable applicable.

.42 – Le commissaire aux comptes apprécie l’importance relative des informations sectorielles par rapport aux comptes pris dans leur ensemble. En règle générale, il n’est pas tenu d’appliquer toutes les procédures d’audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces informations sectorielles prises isolément. Toutefois, le concept de caractère significatif s’appliquant aux facteurs quantitatifs et qualitatifs, les procédures que le commissaire aux comptes met en oeuvre en tiennent compte.

.43 – Les procédures d’audit concernant les informations sectorielles comportent en général des procédures analytiques et d’autres contrôles adaptés aux circonstances.

.44 – Le commissaire aux comptes s’entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l’établissement des informations sectorielles, détermine si ces méthodes conduisent à une information pertinente dans l’annexe, conformément au référentiel comptable applicable et s’assure de leur traduction correcte. Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de charges entre les secteurs, l’élimination des montants intersectoriels, effectue des comparaisons avec les budgets et autres résultats prévisionnels (par exemple les bénéfices d’exploitation en terme de pourcentage des ventes), revoit l’affectation des actifs et des coûts entre secteurs, ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s’assure que des explications pertinentes sont apportées pour les incohérences constatées.