2-605. CHANGEMENTS COMPTABLES

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Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant les travaux du commissaire aux comptes relatifs aux changements comptables qui ont pu intervenir lors de l’établissement des comptes.

.02 – Lorsque le commissaire aux comptes identifie des changements comptables, il en fait l’analyse et en tire les conséquences appropriées éventuelles dans son rapport.

Le principe de permanence des méthodes

.03 – Le principe de permanence des méthodes, qui permet d’assurer la comparabilité de l’information dans le temps, est un principe comptable s’appliquant à toute personne soumise à une obligation de tenue de comptabilité.

.04 РLe caract̬re fondamental de ce principe comptable est affirm̩ par les textes suivants :

– l’article L. 123-17 du Code de commerce :  » A moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme des méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe  » ;

– le Plan comptable général :  » La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l’application des règles et procédures.

Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou par une meilleure information dans le cadre d’une méthode préférentielle.

Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure information par l’organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu’elles ont été adoptées, un changement inverse ne peut être justifié ultérieurement que dans les conditions portées à l’article 130-5.

Il résulte de ces textes que des changements comptables peuvent s’avérer nécessaires dans certaines situations.

.05 – En cas de changements de méthodes comptables, l’article L. 232-6 du Code de commerce prévoit des obligations d’information spécifiques :

 » Lorsque, dans les conditions définies à l’article L. 123-17 du Code de commerce, des modifications interviennent dans la présentation des comptes annuels comme dans les méthodes d’évaluation retenues, elles sont de surcroît signalées dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes « .

Différents types de changements comptables

.06 РParmi les changements comptables, il convient de distinguer, selon le Plan comptable g̩n̩ral :

– les changements de méthodes comptables qui concernent les méthodes et règles d’évaluation et de présentation des comptes ;

– les changements d’estimation et de modalités d’application ;

– les corrections d’erreurs ;

– les changements d’options fiscales qui diffèrent des changements de méthodes comptables en ce qu’ils résultent de pratiques étrangères aux principes comptables.

Incidence sur la mission et le rapport général du commissaire aux comptes

.07 – La permanence des méthodes étant un principe comptable, son respect est vérifié par le commissaire aux comptes dans le cadre de ses travaux d’audit des comptes.

.08 – Lorsqu’un changement comptable intervient, le commissaire aux comptes identifie sa nature (changement de méthodes comptables, changement d’estimations ou de modalités d’application, correction d’erreurs, changement d’options fiscales) et en tire les conséquences appropriées dans son rapport.

Changements de méthodes comptables

.09 РLorsque le commissaire aux comptes identifie un changement de m̩thodes comptables qui affecte de mani̬re significative la comparabilit̩ des comptes, il v̩rifie que :

Рle changement est justifi̩ ;

– l’effet de la nouvelle méthode est correctement calculé, comptabilisé et présenté dans les comptes ;

– les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans l’annexe.

A la suite de ces vérifications, le commissaire aux comptes détermine l’incidence de ce changement sur son rapport général.

.10 – Si le commissaire aux comptes est satisfait du résultat de ses vérifications, il formule dans son rapport général, après l’expression de son opinion sur les comptes, une observation répondant à l’obligation prévue à l’article L. 232-6 du Code de commerce.

.11 – Si le commissaire aux comptes estime que le changement n’est pas justifié, ou que l’effet de la nouvelle méthode n’est pas correctement calculé, comptabilisé ou présenté dans les comptes, ou que l’information nécessaire dans l’annexe n’est pas fournie, il exprime dans son rapport général, en fonction de l’importance relative de l’anomalie constatée, une opinion avec réserve ou un refus de certifier.

.12 – Le commissaire aux comptes vérifie également que le changement est signalé dans le rapport de gestion conformément à l’article L. 232-6 du Code de commerce.

En cas d’absence ou d’insuffisance d’information dans le rapport de gestion, le commissaire aux comptes en fait état sous forme d’observation dans la deuxième partie de son rapport général.

Changements d’estimation et de modalités d’application

.13 – Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement d’estimations ou de modalités d’application qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que :

Рle changement est fond̩ ;

– l’incidence du changement est correctement comptabilisée ;

– les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans l’annexe.

A la suite de ces vérifications, le commissaire aux comptes détermine l’incidence éventuelle de ce changement sur son rapport général.

.14 – .Si le commissaire aux comptes est satisfait du résultat de ses vérifications, il peut, notamment eu égard à l’importance relative du changement, attirer l’attention du lecteur sur l’information donnée dans l’annexe concernant ce changement au moyen d’un paragraphe d’observations, situé dans son rapport général après l’expression de son opinion sur les comptes.

Si le commissaire aux comptes estime que le changement n’est pas fondé, ou que son incidence n’est pas correctement comptabilisée, ou encore que l’information nécessaire dans l’annexe n’est pas fournie, il exprime dans son rapport général, en fonction de l’importance relative de l’anomalie constatée, une opinion avec réserve ou un refus de certifier.

Corrections d’erreurs

.15 – Lorsque le commissaire aux comptes identifie une correction d’erreurs qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que :

– l’incidence de la correction d’erreurs est correctement calculée et comptabilisée ;

– les informations nécessaires sont fournies dans l’annexe.

A la suite de ces vérifications, le commissaire aux comptes détermine l’incidence éventuelle de cette correction d’erreurs sur son rapport général.

.16 – Si le commissaire aux comptes est satisfait du résultat de ses vérifications, mais que la correction d’erreurs provient de l’application d’une méthode erronée et entraîne un changement de méthodes d’évaluation ou de présentation, il formule dans son rapport général, après l’expression de son opinion sur les comptes, une observation répondant à l’obligation prévue à l’article L. 232-6 du Code de commerce.

Si la correction n’entraîne pas un changement de méthodes comptables, le commissaire aux comptes peut, notamment eu égard à l’importance relative de la correction, attirer l’attention du lecteur sur l’information donnée dans l’annexe concernant cette correction au moyen d’un paragraphe d’observations, situé dans son rapport général après l’expression de son opinion sur les comptes.

Si le commissaire aux comptes estime que l’information nécessaire n’est pas fournie dans l’annexe, ou que l’incidence de la correction n’est pas correctement calculée ou comptabilisée, il exprime dans son rapport général, en fonction de l’importance relative de l’anomalie constatée, une opinion avec réserve ou un refus de certifier.

Lorsque la correction d’erreurs entraîne un changement de méthode d’évaluation ou de présentation, le commissaire aux comptes vérifie également que celui-ci est signalé dans le rapport de gestion conformément à l’article L. 232-6 du Code de commerce. En cas d’absence ou d’insuffisance d’information dans le rapport de gestion, le commissaire aux comptes en fait état sous forme d’observation dans la deuxième partie de son rapport général.

Changements d’options fiscales

.17 – Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement d’options fiscales qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que l’information nécessaire est donnée dans l’annexe.

.18 – Les options fiscales n’entrant pas dans le cadre de la permanence des méthodes, le commissaire aux comptes ne devrait pas avoir à faire de mention dans son rapport général dès lors que les informations nécessaires sont présentées dans l’annexe.

Toutefois, en raison de la nature de certains changements d’options fiscales et lorsque l’incidence sur le résultat net de l’exercice est particulièrement significative, le commissaire aux comptes apprécie l’opportunité d’en faire état sous forme d’observations dans la première partie de son rapport général après l’expression de son opinion, afin d’attirer l’attention du lecteur sur l’information donnée dans l’annexe concernant le changement d’options fiscales.

.19 – Si le commissaire aux comptes estime que l’information nécessaire n’est pas fournie dans l’annexe, il en tire les conséquences appropriées sur l’expression de son opinion.