1-201. EXERCICE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES PAR DEUX OU PLUSIEURS COMMISSAIRES AUX COMPTES

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Introduction

.01- La présente norme a pour objet de définir les principes fondamentaux de l’exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes et de préciser leurs modalités d’application.

.02- Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont désignés, ils constituent ensemble l’organe de contrôle légal de l’entité. L’exercice de la mission ainsi confiée implique que chacun des commissaires aux comptes participe et contribue de manière équilibrée à sa réalisation, et notamment qu’ils se livrent ensemble à un examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement des comptes. Pour ce faire, dans le cadre du champ d’intervention de l’organe de contrôle légal, les commissaires :

– effectuent ensemble les actions de nature à les engager, au regard notamment de leurs obligations légales, réglementaires et conventionnelles ;
– définissent de manière concertée l’approche de leur mission et conviennent de la répartition entre eux des procédures d’audit et des vérifications qui en découlent ;
– établissent entre eux une coordination étroite, caractérisée par des échanges réciproques d’informations tout au long de la mission.

La mise en œuvre des procédures d’audit et des vérifications réparties entre les commissaires aux comptes fait l’objet d’une revue réciproque afin de permettre à chacun d’obtenir l’assurance nécessaire pour fonder ses conclusions.

.03- La participation et la contribution équilibrées de chacun des commissaires aux comptes, tant sur l’ensemble de la mission que sur les procédures d’audit et les vérifications faisant l’objet d’une répartition, se manifestent au travers du rôle essentiel et complémentaire assumé par chacun d’eux, qui permet à l’organe de contrôle de l’entité qu’ils constituent d’être véritablement perçu comme tel.

Ainsi, la notion d’équilibre s’apprécie par rapport à des critères à la fois quantitatifs (volume d’heures de travail) et qualitatifs (tels que, par exemple, l’implication des signataires, la structure et la qualification des équipes, la spécialisation de certains intervenants ou l’intervention sur des domaines particulièrement sensibles pour l’audit).

Cette notion ne saurait donc être réduite ou confondue avec celle uniquement quantitative de partage à parts égales. Elle ne saurait davantage se limiter à la fixation -a priori- d’un pourcentage de répartition des honoraires qui permettrait de justifier de la participation et de la contribution équilibrées de chacun des commissaires aux comptes.

Elle implique un exercice en commun et contradictoire de certains aspects de la mission et a pour conséquence la duplication de certains travaux, laquelle a une incidence sur le nombre d’heures global de travail nécessaires à la réalisation de la mission.

A défaut d’accord entre les commissaires aux comptes dans l’équilibre de leur participation et contribution respectives à la mission, il convient de faire application de l’article 27 du Code de déontologie, prévoyant le recours à l’appréciation du (des) président(s) de Compagnie(s) régionale(s) concernée(s).

Champ d’application

.04- La présente norme s’applique aux commissaires aux comptes des entités ayant désigné, sur la base d’une obligation légale, plusieurs commissaires aux comptes dont le statut et la mission sont définis par les articles L. 225-218 à L. 225-242 du Code de commerce.

Elle s’applique également aux commissaires aux comptes désignés sur une base volontaire dans les conditions prévues par les articles précités du Code de commerce, et qui font usage de leur titre, notamment dans le cadre des rapports qu’ils sont amenés à co-signer.

A contrario, la présente norme ne s’applique pas aux commissaires aux comptes des filiales des entités visées ci-dessus, sauf si ces filiales ont désigné plusieurs commissaires aux comptes. Elle ne s’applique pas non plus aux auditeurs intervenant dans un cadre contractuel et qui, en conséquence, ne peuvent se prévaloir du titre de commissaires aux comptes de l’entité.

Principe de réalisation des différentes composantes de la mission de commissariat aux comptes par l’ensemble des commissaires aux comptes

.05- Les interventions fondées sur un texte légal ou réglementaire (audit des comptes, vérifications et informations spécifiques, autres interventions définies par la loi ou le règlement figurant au chapitre 6 du Recueil des normes professionnelles, mission confiée par la société à la demande d’une autorité publique telle que visée par l’article L. 225-224 du Code de commerce), sont effectuées par l’ensemble des commissaires aux comptes constituant l’organe de contrôle légal de l’entité, dans les conditions prévues par les normes professionnelles, et ne sauraient être effectuées par un seul d’entre eux.

.06 – Ce principe s’applique également à toute intervention effectuée à la demande de l’entité lorsque celle-ci conduit à l’établissement d’un rapport ou d’une attestation faisant référence aux normes comptables et professionnelles applicables en France et portant sur :

– soit, une information concernant la situation financière et les comptes de l’entité, adressée aux actionnaires ou communiquée au public, à l’occasion de l’assemblée générale ou au cours de l’exercice,
– soit, des documents comptables de synthèse, arrêtés par l’organe compétent de l’entité, objets d’un audit ou d’un examen limité.

.07- Lorsque, en dehors des situations visées aux paragraphes .05- et .06- ci-dessus, il est demandé à un seul des commissaires aux comptes d’intervenir, il lui appartient :

– d’informer les autres commissaires aux comptes de la nature et de l’objet de l’intervention pour laquelle il est sollicité,
– de leur communiquer copie de son rapport ou de son attestation.

Tel peut être le cas, par exemple, lors de la demande d’émission d’une attestation particulière relevant de la norme d’exercice professionnelle 4-104. « Attestations particulières », qui couvre des situations ne répondant pas aux caractéristiques énoncées au paragraphe .06- cidessus.

Déontologie et comportement professionnels

.08- Afin de préserver l’indépendance des commissaires aux comptes, non seulement à l’égard de l’entité concernée et, le cas échéant, des entités entrant dans son périmètre de consolidation, mais également entre eux, il résulte des règles générales du Code de déontologie que lorsqu’une entité fait appel à plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci ne peuvent accepter le mandat que s’ils appartiennent à, ou représentent, des cabinets distincts.
Conformément aux textes déontologiques applicables en la matière, ne peuvent ainsi être
co-commissaires aux comptes :

– les personnes qui, de par leur qualité d’associé, d’actionnaire, de salarié, et/ou de par les modalités d’exercice de leurs activités professionnelles, appartiennent à un même cabinet ou à un même réseau;
Рune des personnes vis̩es ci-dessus et le cabinet ou le r̩seau auquel elle appartient.

L’appartenance à un cabinet ou à un même réseau sont à apprécier dans chaque cas d’espèce, par référence notamment aux règles professionnelles sur lesquelles se fonde l’éthique des commissaires aux comptes.

.09- Les commissaires aux comptes et les cabinets auxquels ils appartiennent, sont tenus au respect des règles générales du Code de déontologie professionnelle en vertu desquelles ils entretiennent entre eux des rapports de courtoisie et de confraternité ; ils doivent se garder de tous actes ou paroles susceptibles de nuire à la situation ou à l’honorabilité de leurs confrères.

Acceptation et maintien de la mission

.10- Les règles générales d’acceptation et de maintien des missions, posées par le Code de déontologie professionnelle, sont appliquées par chacun des commissaires en tenant compte du contexte particulier lié à l’exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes.

La prise en compte de ce contexte implique notamment d’obtenir communication des noms du (ou des) co-commissaire(s) pressenti(s) ou existant(s), et toutes informations utiles à l’appréciation :

– de l’indépendance du commissaire aux comptes, notamment par rapport aux autres cocommissaires, conformément au paragraphe .08- ci-dessus ;
– des compétences et des moyens disponibles, et notamment de leur complémentarité au niveau de l’ensemble des co-commissaires, par rapport aux exigences techniques et matérielles propres aux activités et opérations de l’entité concernée.

La démarche d’acceptation de la mission conduit également à :

– identifier les principales zones de risques pouvant avoir une incidence sur la mise en Å“uvre de l’audit et à considérer la manière dont elles peuvent être couvertes non seulement par l’ensemble des co-commissaires, mais également par chacun d’eux ;
– vérifier l’absence de limitation aux contrôles des co-commissaires, notamment sur les entités composant le périmètre de consolidation.

.11- Chacun des commissaires aux comptes examine périodiquement l’absence de situations de nature à pouvoir remettre en cause le maintien de sa mission.

Les évènements qui pourraient conduire l’un des commissaires aux comptes à ne pas maintenir sa mission nécessitent d’être portés à la connaissance des autres co-commissaires préalablement à sa décision, de manière à ce que ceux-ci puissent également en apprécier les conséquences au regard de leur propre situation.

Principes généraux gouvernant l’exercice du commissariat aux comptes par plusieurscommissaires aux comptes

Actions effectuées par l’ensemble des commissaires aux comptes

.12- Les commissaires aux comptes effectuent ensemble les actions de nature à les engager dans le cadre de l’exercice de leurs fonctions. A ce titre, ils procèdent ensemble notamment :

– à l’établissement de rapports, ou à la communication d’informations, répondant aux obligations légales, réglementaires ou conventionnelles, qui entrent dans le champ de l’organe de contrôle légal, tel que défini aux paragraphes .05- et .06- cidessus;
– aux communications sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou avec les organes qui en sont l’émanation ;
– à un examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement des comptes ainsi qu’à l’élaboration et à la formalisation de toute prise de position de nature à avoir une incidence sur l’opinion d’audit et, de manière plus large, sur la conclusion d’un rapport à émettre.

Ces actions faites en commun se matérialisent principalement par la co-signature de documents, lettres, rapports ou attestations, et par la présence de l’ensemble des commissaires aux comptes à certains entretiens ou réunions.

.13- Les commissaires aux comptes établissent en commun les différents rapports, avis et attestations, qu’il leur appartient d’émettre, quand bien même leurs opinions, ou conclusions, seraient différentes. Dans ce cas, les différentes opinions ou conclusions y sont mentionnées, en les attribuant à chacun des commissaires concernés.

De même, ils procèdent en commun aux communications qu’il leur appartient d’effectuer, notamment auprès de l’organe d’administration, ou de son président, en réponse à une obligation légale (telle que, par exemple, la communication effectuée au titre de l’article L. 823-16 du Code de commerce au conseil d’administration). En cas de désaccord sur le contenu de ces communications, il y est procédé par écrit afin de pouvoir mentionner les différentes analyses et les attribuer à chacun des commissaires concernés.

Les commissaires aux comptes procèdent également ensemble aux différentes obligations qui s’inscrivent dans le cadre de la mission, et notamment celles consécutives à des faits survenant dans l’entité, telles que, par exemple :
– la mise en Å“uvre de la procédure d’alerte,
Рla r̩v̩lation de faits d̩lictueux au procureur de la R̩publique,
– ou encore, l’information des autorités de contrôle de certaines entités.

En cas de désaccord des commissaires sur l’analyse des faits sous jacents à ces interventions, il en est fait état auprès des personnes concernées dans le cadre de la démarche ou de la procédure mise en œuvre.

.14- Les communications sur la mission, quelle qu’en soit la forme, avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou avec les organes qui en sont l’émanation, sont également effectuées de façon commune par les commissaires aux comptes.
Tel est notamment le cas :

– de la confirmation des termes et conditions de la mission qui peut utilement préciser, d’une part, les aspects de la mission effectués en commun ou de manière concertée, d’autre part, les procédures d’audit et les vérifications faisant l’objet d’une répartition. Cette confirmation peut également préciser le budget d’honoraires alloué à chacun des commissaires, étant rappelé qu’un commissaire aux comptes ne peut accepter un niveau d’honoraires qui ne lui permettrait pas de contribuer de manière équilibrée à la réalisation de la mission, telle que prévue par la présente norme, et notamment de ne pas pouvoir se livrer à un examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement des comptes avec ses confrères.
L’adhésion commune des commissaires à ces termes et conditions est formalisée par une lettre de mission co-signée ou, le cas échéant, par tout autre moyen jugé plus approprié au regard des circonstances particulières du type de celles évoquées, par exemple, au paragraphe .09- de la norme 2-102. « Termes et conditions de la
mission » ;

– des notes de synthèse et autres documents transmis à ces personnes, présentant les conclusions de la mission ou communiquant les problèmes apparus à l’occasion de son déroulement, notamment lors de l’audit des comptes, et auxquels ces personnes sont intéressées dans le cadre de leur responsabilités ;

– de la participation aux réunions organisées avec la direction et/ou le comité d’audit de l’entité, notamment lors de la. préparation et de la synthèse de la mission.

.15- Les positions des commissaires aux comptes sur toutes questions pouvant avoir des incidences sur l’opinion d’audit, résultant notamment de leur examen contradictoire des conditions et modalités d’établissement des comptes, ou sur la formulation de la conclusion d’un rapport, sont également exprimées de façon commune, après avoir été discutées entre eux. Tel est le cas, par exemple, des positions exprimées sur le choix d’options comptables significatives.

Ceci conduit ainsi en principe chacun des commissaires aux comptes à prendre part aux discussions avec, par exemple, les autorités de contrôle ou de régulation, les dirigeants, les représentants des directions juridiques ou financières concernées, dès lors qu’elles portent sur les conditions d’arrêté des comptes, sur le traitement comptable d’opérations ou de transactions complexes, ou sur les conditions de déroulement d’opérations de marché.

Actions menées de manière concertée entre les commissaires aux comptes

.16- Les commissaires aux comptes définissent et formalisent, de manière concertée, leur approche d’audit ainsi que le programme de travail nécessaire à sa mise en œuvre, et conviennent de la répartition entre eux des procédures d’audit qui en découlent.

Dans le même esprit, les domaines de la mission autres que l’audit font l’objet d’une approche concertée et d’une répartition des travaux matériels de vérification.

.17- La concertation des commissaires aux comptes sur l’approche d’audit à retenir s’exerce, en amont, sur les composantes déterminantes du plan de mission que sont :

– l’analyse des principales zones de risques identifiées par chacun et notamment, lorsqu’il s’agit d’un groupe, des risques liés aux entités significatives faisant partie du périmètre de consolidation et des risques liés au processus de consolidation ;
– l’analyse de l’effet des évènements non liés à l’exploitation courante, mais pouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels que par exemple, dans le cas d’un groupe, des changements dans sa structure ou sa composition, des changements dans la réglementation comptable ou fiscale applicable à certaines entités consolidées, … ;
– la détermination de seuils de signification pour les besoins de l’audit. Dans le cas de l’audit de comptes consolidés, la concertation des commissaires porte sur les différents seuils fixés pour l’expression de l’opinion sur les comptes consolidés, pour la remontée d’anomalies concernant les entités consolidées, et pour la détermination de l’étendue des diligences à mettre en oeuvre sur les comptes des entités consolidées.

La concertation des commissaires aux comptes les conduit à retenir des positions homogènes et consensuelles sur ces différents aspects essentiels, et notamment à appliquer des seuils de signification identiques.

.18- Une concertation effective sur l’approche de la mission et l’élaboration du programme de travail implique la nécessité pour chaque commissaire aux comptes d’avoir une connaissance suffisante de l’entité ou du groupe, de ses activités, de son environnement, et de ses principales zones de risques.

Elle implique ainsi la duplication inévitable de certaines procédures d’audit, compte tenu de leurs objectifs en termes de compréhension des activités de l’entité et de ses risques, telles que, par exemple, la mise en œuvre de procédures analytiques sur les comptes aux phases de planification et de finalisation de l’audit.

De même, chacun des commissaires aux comptes est conduit à apprécier la sincérité des informations sur la situation financière et les comptes données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale, ainsi qu’à procéder à la lecture d’ensemble de ces documents à la lumière de sa connaissance générale de l’entité et de ses activités.

Coordination et échange d’informations entre les commissaires aux comptes

.19- Les commissaires aux comptes entretiennent des relations étroites tout au long du déroulement de la mission, leur permettant de se tenir réciproquement informés des modifications estimées nécessaires au plan de mission, au programme de travail, et des problèmes apparus à l’occasion des procédures d’audit et des vérifications mises en oeuvre par chacun.

Des échanges réciproques d’informations, de manière périodique, sur le déroulement de la mission favorisent également des comportements coordonnés et homogènes de la part des commissaires aux comptes.

Il peut être utile, notamment en cas de survenance d’une difficulté importante dans la réalisation de la mission, de procéder à cet échange d’informations par écrit.

Répartition entre les commissaires aux comptes des procédures d’audit et des vérifications

.20- Les procédures d’audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission et décrites dans le programme de travail font l’objet d’une répartition entre les commissaires aux comptes et d’une revue réciproque de façon à ce que chacun obtienne le degré d’assurance qui lui est nécessaire pour pouvoir fonder ses conclusions.
Dans le même esprit, les procédures de vérification dans des domaines de la mission autres que l’audit font l’objet d’une répartition et d’une revue réciproque.

Modalités pratiques de la répartition

.21- Dans la détermination de la répartition entre eux des procédures d’audit et des autres vérifications à mettre en œuvre (et, en particulier, des vérifications spécifiques), les commissaires aux comptes prennent notamment en considération :

– l’efficacité de la mission qu’il convient de préserver en évitant, par exemple, une duplication non nécessaire de certains travaux ou, à l’inverse, l’omission de certaines diligences ;
– les moyens techniques et les compétences particulières dont dispose chacun d’eux et dont il convient de tirer avantage et qui, en aucun cas, ne sauraient constituer un obstacle à l’accessibilité réciproque des dossiers et des informations détenus par chacun ;
– l’utilité d’une rotation dans la mise en Å“uvre des procédures d’audit.

La répartition entre les commissaires aux comptes des procédures et vérifications destinées à obtenir des éléments probants est effectuée de manière à garantir le caractère équilibré, tel que défini au paragraphe .03-, de la participation et de la contribution de chacun des commissaires aux comptes sur l’ensemble de la mission, ainsi que l’indépendance des commissaires les uns par rapport aux autres.

Dans tous les cas, le principe même d’une répartition des procédures d’obtention d’éléments probants, tel qu’il est explicité ci-dessus, exclut qu’un des commissaires aux comptes n’intervienne pas du tout dans la mise en œuvre de ces procédures et se limite à la revue de celles réalisées par les autres co-commissaires et à l’analyse de leurs résultats.

Revue réciproque

.22- La répartition entre les commissaires aux comptes des procédures d’audit et des vérifications implique une revue réciproque des travaux effectués par chacun d’eux, en fonction notamment du risque d’audit attaché aux comptes ou aux opérations concernées.

Cette revue est différente de l’examen des travaux des autres professionnels chargés du contrôle des comptes d’entités consolidées, qui fait partie des procédures réparties entre les commissaires et qui, à ce titre, entre dans le champ de la revue réciproque.

Elle se distingue également de la revue des travaux effectuée dans le cadre des procédures de contrôle qualité internes à chacun des cabinets de commissaires aux comptes.

.23- La revue réciproque des travaux doit permettre à chaque commissaire aux comptes de s’assurer notamment que :

– les travaux ont été effectués conformément au programme initial et que toute modification éventuellement apportée a été dûment justifiée,
Рles travaux ex̩cut̩s ont permis de r̩pondre aux objectifs fix̩s,
– les conclusions à l’issue des travaux réalisés par chaque commissaire sont pertinentes,
Рles probl̬mes apparus ont ̩t̩ r̩solus de mani̬re appropri̩e,

et que l’ensemble des travaux effectués constitue une base suffisante à la formulation de la conclusion dans le rapport.

.24- Lorsque, à l’issue de sa revue des travaux, un commissaire aux comptes considère que ceux-ci ne lui permettent pas d’obtenir l’assurance recherchée pour fonder ses conclusions, il peut être conduit, après en avoir débattu avec les autres co-commissaires, à mettre en oeuvre des procédures complémentaires. S’il n’est pas en mesure de mettre en œuvre les procédures qu’il estime nécessaires, il lui appartient d’en tirer les conséquences sur l’expression de son opinion.

Documentation

.25- Chaque commissaire aux comptes consigne dans ses dossiers de travail les éléments permettant d’étayer ses conclusions et de justifier que la mission a été effectuée selon les normes professionnelles applicables en France.

La revue réciproque des travaux, et ses résultats, font en particulier l’objet d’une documentation suffisante, permettant d’étayer les conclusions résultant des procédures et vérifications mises en œuvre par les autres co-commissaires.

Indépendamment des documents élaborés en commun ou de manière concertée, les dossiers de travail de chaque commissaire aux comptes contiennent les raisonnements et appréciations les sous-tendant et portant, d’une manière générale, sur les aspects de la mission ayant nécessité l’exercice d’un jugement professionnel.