CNCC 2-105

2-105. PRISE EN CONSIDERATION DE LA POSSIBILITE DE FRAUDES ET D’ERREURS LORS DE L’AUDIT DES COMPTES

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Introduction

.01- La présente norme définit les principes fondamentaux et précise les modalités de mise en œuvre de la prise en considération, par le commissaire aux comptes, de la possibilité de fraudes ou d’erreurs lors de l’audit des comptes.

.02- Cette norme s’inscrivant dans le cadre de l’audit des comptes ne traite pas des irrégularités et inexactitudes sans incidence sur les comptes dont le risque de survenance, susceptible d’affecter d’autres aspects de sa mission, n’est pas à considérer par le commissaire aux comptes, en l’absence de l’obligation d’une démarche active dans ce domaine.
La présente norme ne traite pas non plus des obligations légales ou réglementaires du commissaire aux comptes en matière de communication d’irrégularités ou d’inexactitudes aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise, aux organes délibérants de l’entité ou à des organismes extérieurs, ni de l’obligation de révélation des faits délictueux. Ces obligations relèvent d’autres normes auxquelles il convient de se référer.

.03- Lors de la planification et de la réalisation de son audit ainsi que lors de l’évaluation des résultats de cet audit et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes prend en considération le risque que les comptes contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs.

Définition et principales caractéristiques des fraudes et erreurs

.04- Des anomalies dans les comptes peuvent être le résultat d’erreurs ou de fraudes.
Le terme « erreur » désigne une inexactitude involontaire dans les comptes, y compris l’omission d’un chiffre ou d’une information.

.05- Le terme « fraude » désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes constituant le gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal.

Bien que la notion juridique de fraude soit très large, le commissaire aux comptes ne s’intéresse, dans le cadre de son audit, qu’aux actes frauduleux entraînant des anomalies significatives dans les comptes. Il convient toutefois de noter que toutes les fraudes n’ont pas pour objectif l’altération des comptes et il n’appartient pas au commissaire aux comptes de déterminer si, juridiquement, une fraude est ou non perpétrée.

La fraude impliquant un ou plusieurs dirigeants, ou personnes constituant le gouvernement d’entreprise, est définie comme étant « une fraude commise par la direction » ; celle impliquant seulement des employés de l’entité est définie comme étant « une fraude commise par le personnel ». Dans les deux cas, il peut exister une collusion avec des tiers extérieurs à l’entité.

.06- S’agissant de la prise en considération de la fraude, le commissaire aux comptes s’intéresse à deux catégories d’anomalies intentionnelles : celles liées à la préparation de comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle et celles résultant de détournements d’actifs.

Des comptes préparés pour ne pas donner une image fidèle contiennent des anomalies intentionnelles ou des omissions intentionnelles de données chiffrées ou d’informations, de nature à induire en erreur les utilisateurs de ces comptes.

Un détournement d’actifs implique le vol de biens appartenant à l’entité. Il peut s’effectuer de différentes manières et s’accompagne souvent d’enregistrements comptables falsifiés ou trompeurs, ou de documents destinés à dissimuler la disparition des dits actifs.

.07- Un élément essentiel de distinction entre une fraude et une erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de l’acte qui est à l’origine de l’anomalie générée dans les comptes. A la différence de l’erreur, la fraude comporte un caractère intentionnel fort et une volonté de dissimuler les faits. Bien que le commissaire aux comptes puisse être en mesure d’identifier des circonstances propices à la fraude, il lui est parfois difficile, sinon impossible, de mettre en évidence ce caractère intentionnel, en particulier dans les situations qui nécessitent une appréciation de la part de la direction, telles que les estimations comptables ou l’application appropriée d’un principe comptable.

Responsabilité des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement d’entreprise

.08- La responsabilité de la prévention et de la détection des erreurs et des fraudes dans l’entité incombe à ses dirigeants et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

Il est de la responsabilité des personnes constituant le gouvernement d’entreprise de s’assurer, au travers du contrôle qu’elles exercent sur la direction, de la fiabilité du système comptable et de la mise en place de contrôles internes appropriés, y compris en matière de gestion des risques, de contrôle financier et de respect des dispositions légales.

Il est de la responsabilité de la direction de l’entité de mettre en place un dispositif de contrôle comportant des règles et des procédures assurant, dans toute la mesure du possible, une conduite ordonnée et efficace des opérations. Cette responsabilité implique notamment la mise en place de systèmes comptable et de contrôle interne fonctionnant de manière permanente, conçus pour détecter les fraudes et les erreurs. De tels systèmes sont de nature à réduire le risque d’anomalies dans les comptes, que ces dernières résultent d’erreurs ou de fraudes, mais non pas à l’éliminer totalement. En conséquence, il appartient aux dirigeants d’assumer la responsabilité du risque résiduel.

Approche du commissaire aux comptes

.09- Un audit réalisé selon les normes professionnelles applicables en France vise à obtenir une assurance raisonnable que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, qu’elles proviennent de fraudes ou d’erreurs. La réalisation d’un audit peut avoir un effet dissuasif, mais le commissaire aux comptes n’est pas, et ne saurait être tenu pour responsable de la prévention des fraudes et des erreurs.

Limites inhérentes à l’audit

.10- Le commissaire aux comptes ne peut obtenir une assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans les comptes seront détectées. Compte tenu des limites inhérentes à l’audit, il existe inévitablement un risque que des anomalies significatives ne soient pas décelées, alors même que l’audit a été correctement planifié et exécuté, conformément aux normes professionnelles applicables. Ceci résulte du recours au jugement professionnel, de l’utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments probants collectés par le commissaire aux comptes conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des certitudes.

.11- Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus important en cas de fraude qu’en cas d’erreur, parce que la fraude implique la mise en œuvre de procédés sophistiqués et parfaitement organisés, destinés à dissimuler les faits. La capacité du commissaire aux comptes à identifier une fraude dépend de facteurs tels que l’habilité du fraudeur, la fréquence et l’ampleur des manœuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, l’importance relative de chaque montant détourné ou manipulé, ou encore le statut et l’ancienneté des personnes impliquées. En outre, des procédures d’audit adaptées pour détecter des erreurs peuvent s’avérer dans certains cas inefficaces pour déceler des fraudes.

.12- En outre, le risque pour le commissaire aux comptes de ne pas détecter des anomalies significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus grand qu’en cas de fraude commise par le personnel, du fait de la position de ces personnes qui présuppose généralement de leur intégrité et qui leur permet de s’affranchir de certaines procédures formelles de contrôle.

.13- L’opinion du commissaire sur les comptes est fondée sur l’obtention d’une assurance raisonnable. Aussi, la découverte ultérieure dans les comptes d’anomalies significatives dues à des fraudes ou à des erreurs ne constitue pas en soi :

(a) un échec dans l’obtention d’une assurance raisonnable,
(b) une inadéquation de la planification, de la mise en œuvre de la mission, ou du jugement exercé,
(c) un manque de compétence et de diligence, ou
(d) une mauvaise application des normes d’audit.

Il en est notamment ainsi de certains types d’anomalies intentionnelles et dissimulées par la collusion entre un ou plusieurs dirigeants, des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, des employés ou des tiers, ou impliquant l’utilisation de documents falsifiés, et que les procédures d’audit peuvent se révéler inefficaces à détecter. Le point de savoir si le commissaire aux comptes a effectué un audit en conformité avec les normes professionnelles applicables s’apprécie au regard du caractère adéquat des procédures d’audit mises en œuvre compte tenu des circonstances et du bien fondé de la conclusion exprimée par rapport au résultat de ses travaux.

Esprit critique

.14- Le commissaire aux comptes planifie et conduit son audit en faisant preuve d’esprit critique, conformément à la norme 2-101. « Objectifs et principes d’une mission d’audit des comptes » (paragraphe .06-).

Cependant, sauf si les travaux d’audit viennent à prouver le contraire, le commissaire aux comptes est fondé à considérer que les livres et documents comptables sont authentiques. En effet, un audit effectué selon les normes professionnelles n’est pas destiné à authentifier la documentation comptable, et le commissaire aux comptes n’est pas formé pour intervenir en tant qu’expert en la matière.

Réunion de planification

.15- Lors de la phase de planification, le commissaire aux comptes s’entretient avec les autres membres de l’équipe d’audit sur le degré d’exposition des comptes de l’entité à des anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreurs.

Les membres de l’équipe d’audit ont ainsi une meilleure compréhension du degré d’exposition des comptes de l’entité à des anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreurs dans les domaines qui leur sont assignés, et des conséquences possibles de leurs propres travaux sur d’autres aspects de l’audit.

Entretiens avec la direction

.16- Lors de la planification de l’audit, le commissaire aux comptes s’entretient avec la direction de l’entité pour :
(a) comprendre son appréciation du risque que les comptes contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes et comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne qu’elle a mis en place pour réduire ce risque ;
(b) avoir connaissance de sa compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne en place pour prévenir et détecter les erreurs ;
(c) savoir si elle a connaissance, soit de fraudes commises au sein de l’entité, soit d’une suspicion de fraude faisant l’objet d’investigations par l’entité ; et,
(d) savoir si elle a découvert des erreurs significatives.

.17- Le commissaire aux comptes complète sa propre connaissance de l’entité et de ses activités en interrogeant la direction sur son appréciation du risque de fraude ainsi que sur les systèmes mis en place pour la prévenir ou la détecter. En outre, le commissaire aux comptes recherche des informations sur la qualité des systèmes comptable et de contrôle interne en place pour prévenir et détecter d’éventuelles erreurs.

La direction étant responsable à la fois des systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité et de la préparation des comptes, il convient que le commissaire aux comptes s’informe de la manière dont elle s’acquitte de ses responsabilités en la matière.

.18- La nature, l’étendue et la fréquence de l’appréciation portée par la direction sur les systèmes et le risque de fraude diffèrent d’une entité à une autre : dans certaines entités, les dirigeants procèdent à une évaluation détaillée, soit sur une base annuelle, soit dans le cadre d’une surveillance continue ; dans d’autres entités, cette appréciation est moins formelle et moins fréquente. Le comportement de la direction en la matière est un élément important de la compréhension de l’environnement de contrôle de l’entité par le commissaire aux comptes.

.19- Il est également important que le commissaire aux comptes acquière une connaissance appropriée de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité. En effet, à travers la façon dont ils sont conçus, la direction exprime ses choix sur la nature et l’étendue des procédures de contrôle mises en œuvre au regard de la nature et de l’importance des risques qu’elle choisit d’assumer. L’information recueillie au cours de ces entretiens est également utile au commissaire aux comptes pour identifier des facteurs de risque de fraudes qui influenceront son appréciation sur le risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant de fraudes.

.20- Il est également important que le commissaire aux comptes s’informe auprès de la direction sur les fraudes qui se sont déjà produites dans l’entité, sur les fraudes pressenties, ainsi que sur les erreurs significatives qui ont été découvertes. Ces informations peuvent indiquer des faiblesses dans les procédures de contrôle. A contrario, elles peuvent également indiquer que les procédures de contrôle fonctionnent efficacement parce que les anomalies ont été rapidement identifiées et analysées.

.21- Les entretiens du commissaire aux comptes avec la direction lui donnent des informations utiles sur le risque d’anomalies significatives dans les comptes ayant pour origine des fraudes commises par le personnel, mais non pas sur celles qui proviendraient de fraudes commises par les dirigeants. En conséquence, le suivi des facteurs de risque, décrit au paragraphe .27- ci-après, est particulièrement pertinent au regard des fraudes qui seraient commises par les dirigeants.

Entretiens avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise

.22- Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ont une responsabilité générale sur les systèmes de gestion des risques, de contrôle financier et sur le respect des dispositions légales. Ces personnes ont un rôle actif au plan de la surveillance des moyens mis en place par la direction pour assumer ses responsabilités.

Ainsi, lorsque les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont distinctes des dirigeants, il est utile au commissaire aux comptes de recueillir l’avis de ces personnes, notamment sur l’adéquation des systèmes comptable et de contrôle interne à prévenir et détecter des fraudes et des erreurs, sur le risque de fraudes et d’erreurs ainsi que sur la compétence et l’intégrité des dirigeants. De telles informations constituent des indicateurs utiles du degré d’exposition de l’entité au risque de fraudes commises par la direction.

Risque inhérent et risque lié au contrôle

.23- Lors de l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, conformément à la norme 2-301 « Evaluation du risque et contrôle interne », le commissaire aux comptes apprécie dans quelle mesure les comptes pourraient comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs. Lors de cette appréciation, le commissaire aux comptes s’interroge sur la présence de facteurs de risque de fraudes, indicateurs de la possibilité d’établissement de comptes ne donnant pas une image fidèle ou de détournements d’actifs.

.24- Le fait qu’une fraude soit, par définition, un acte dissimulé la rend très difficile à détecter. Néanmoins, compte tenu de sa connaissance de l’entité et de ses activités, le commissaire aux comptes peut identifier des situations, ou encore des événements, qui créent une opportunité, un motif ou un moyen, de commettre une fraude, ou qui laissent penser qu’une fraude peut déjà avoir été commise. Ces situations et événements sont qualifiées de « facteurs de risque de fraudes ».

Ces situations peuvent toutefois avoir une autre cause qu’une fraude. Ainsi, les facteurs de risque de fraudes n’indiquent pas nécessairement l’existence d’une fraude, même s’ils sont fréquemment présents lorsqu’une fraude est commise. La présence de facteurs de risque de fraudes peut modifier l’appréciation du risque inhérent ou du risque lié au contrôle par le commissaire aux comptes.

.25- Il est difficile de classer les facteurs de risque de fraudes par ordre d’importance . Les conséquences possibles de ces facteurs sont très variables ; ainsi, certains d’entre eux peuvent être présents sans qu’il existe toutefois un risque d’anomalies significatives. Aussi, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel en appréciant les facteurs de risque de fraudes, considérés isolément et pris dans leur ensemble, et en recherchant s’il existe des contrôles internes particuliers qui réduiraient le risque.

.26- Certains facteurs de risque de fraudes peuvent avoir plus ou moins d’importance selon la taille de l’entité, les caractéristiques de son actionnariat, ses activités, etc. En conséquence, le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel lorsqu’il apprécie le caractère déterminant et pertinent des facteurs de risque de fraudes identifiés et qu’il en détermine les conséquences appropriées en terme d’audit.

D’un côté, la présence de facteurs de risque de fraudes peut indiquer que le commissaire aux comptes ne sera pas en mesure d’évaluer le risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé pour certaines assertions sous tendant les comptes. D’un autre côté, le commissaire aux comptes peut être à même d’identifier l’existence de contrôles internes destinés à amoindrir ces facteurs de risque de fraudes, et peut les soumettre à des tests de procédures pour justifier une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé.

Risque de non détection

.27- Sur la base de son évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle (tenant compte du résultat des tests de procédures), le commissaire aux comptes détermine les contrôles substantifs appropriés pour réduire à un niveau acceptable faible le risque que des anomalies résultant de fraudes ou d’erreurs, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble, ne soient pas détectées. Dans la conception de ces contrôles substantifs, le commissaire aux comptes prend en compte les facteurs de risque de fraudes qu’il a identifiés dans l’entité.

.28- Dans la conception des contrôles substantifs, le commissaire aux comptes intègre les facteurs de risque de fraudes relevés. La prise en compte de ces facteurs dépend de leur nature et de leur importance. Dans certains cas, alors même que des facteurs de risque de fraudes ont été identifiés, le commissaire aux comptes peut estimer que les procédures d’audit déjà prévues, qui incluent à la fois des tests de procédures et des contrôles substantifs, sont suffisantes pour répondre à ces facteurs de risque. Dans d’autres circonstances, le commissaire aux comptes peut conclure à la nécessité de modifier la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs, pour prendre en compte les facteurs de risque de fraudes relevés. Dans de tels cas, il se demande si son appréciation du risque d’anomalies significatives dans les comptes nécessite, en terme de procédures d’audit, une réponse globale, une réponse spécifique sur certains soldes, sur certaines catégories d’opérations ou d’assertions, ou encore les deux à la fois.

Le commissaire aux comptes examine si un changement dans la nature de ses procédures d’audit, plutôt que dans leur étendue, ne serait pas plus efficace pour prendre en compte les facteurs de risque de fraudes relevés.

Procédures d’audit en cas d’anomalie significative probable dans les comptes provenant de fraudes ou d’erreurs

.29- Lorsque le commissaire aux comptes est confronté à des situations qui lui laissent penser que les comptes pourraient contenir une anomalie significative provenant d’une fraude ou d’une erreur, il met en œuvre des procédures d’audit complémentaires afin de déterminer si tel est le cas.

.30- Quand le commissaire aux comptes est confronté à de telles situations, la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles à mettre en œuvre dépendent de son appréciation de la nature de l’erreur ou de la fraude, de la probabilité de son existence et de son incidence significative potentielle sur les comptes. Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes est en mesure de mettre en œuvre des procédures appropriées lui permettant de confirmer ou d’infirmer la présomption d’anomalie significative dans les comptes du fait de fraudes ou d’erreurs. A défaut de pouvoir conclure, il en tire les conséquences dans son rapport (voir paragraphe .34-).

.31- Le commissaire aux comptes ne peut présumer qu’une fraude ou une erreur détectée constitue un cas isolé. En conséquence, et préalablement à la conclusion de son audit, il examine si l’évaluation des composants du risque d’audit, faite lors de la planification de sa mission, doit être revue et si la nature, le calendrier et l’étendue de ses travaux doivent être modifiés.

Anomalie pouvant être l’indice d’une fraude

.32- Lorsque le commissaire aux comptes relève une anomalie, il s’interroge sur sa nature et notamment si elle peut constituer l’indice d’une fraude. Si tel est le cas, il examine les conséquences possibles de cette anomalie sur les autres aspects de la mission et, en particulier, sur la fiabilité des déclarations de la direction.

.33- Si le commissaire aux comptes estime que l’anomalie constatée est, ou peut être, la conséquence d’une fraude, il en évalue les conséquences, et plus particulièrement celles qui pourraient être liées à la position hiérarchique des personnes impliquées.
Dans de telles circonstances, le commissaire aux comptes s’interroge sur la qualité des éléments probants déjà collectés compte tenu des doutes qui peuvent peser sur la sincérité et l’exhaustivité des déclarations de la direction et sur l’authenticité des enregistrements comptables et leur documentation. En s’interrogeant sur la fiabilité des éléments probants déjà collectés, il prend également en compte la possibilité d’une collusion impliquant des employés, des dirigeants ou des tiers. Si des dirigeants, notamment au plus haut niveau, sont impliqués dans une fraude, le commissaire aux comptes peut ne pas être en mesure d’obtenir les éléments probants nécessaires pour mener son audit à son terme et conclure sur les comptes.

Appréciation et traitement des anomalies et incidence sur le rapport

.34- Lorsque le commissaire aux comptes conclu que les comptes comportent des anomalies significatives du fait de fraudes ou d’erreurs, ou n’est pas en mesure de conclure sur ce point, il en analyse les conséquences sur son audit et sur l’expression de son opinion dans son rapport.

Documentation des travaux

.35- Le commissaire aux comptes documente dans ses dossiers les facteurs de risque de fraudes qu’il a identifiés lors de la phase d’évaluation des risques (voir paragraphe .23-). Il consigne également la façon dont ces risques ont été pris en compte dans son audit (voir paragraphe .27-). Si au cours de son audit, il identifie de nouveaux facteurs de risque de fraudes le conduisant à estimer que la mise en œuvre de procédures d’audit complémentaires est nécessaire, il documente ces nouveaux facteurs de risque et leurs conséquences sur ses travaux.

Déclarations de la direction

.36- Le commissaire aux comptes obtient des déclarations écrites de la direction dans lesquelles :

(a) elle reconnaît sa responsabilité dans la conception et la mise en œuvre de systèmes comptable et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ;
(b) elle estime que les effets des anomalies relevées par le commissaire aux comptes lors de son audit et qui n’ont pas été corrigées, ne sont pas, tant individuellement que globalement, significatifs sur les comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette déclaration ;
(c) elle déclare avoir signalé au commissaire aux comptes tous les faits significatifs liés à des fraudes commises ou suspectées dont elle a eu connaissance ; et
(d) elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes.

En complément de la reconnaissance de sa responsabilité en matière d’établissement de comptes, il apparaît important que la direction reconnaisse également celle qui est la sienne dans la conception et la mise en œuvre de systèmes comptable et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes.

.37- La direction étant responsable de la correction des anomalies affectant les comptes, il apparaît important que le commissaire aux comptes obtienne de sa part une déclaration écrite sur le fait qu’elle considère que l’effet estimé des anomalies non corrigées n’est pas, tant individuellement que globalement, significatif sur les comptes pris dans leur ensemble. Bien évidemment, une telle déclaration ne remplace pas l’obtention, par le commissaire aux comptes, d’éléments probants suffisants et appropriés.

Dans certains cas, la direction peut considérer que les anomalies relevées par le commissaire aux comptes lors de l’audit et non corrigées ne constituent pas des anomalies. C’est pourquoi, elle peut vouloir compléter sa déclaration par une formule telle que : « Nous considérons que les éléments suivants …, relevés par le commissaire aux comptes, ne constituent pas des anomalies pour les raisons suivantes … (description des motifs) ».

.38- Le commissaire aux comptes peut fixer un montant en dessous duquel les anomalies décelées lors de l’audit n’ont pas besoin d’être recensées, en considérant que le cumul de tels montants ne peut en aucun cas avoir d’incidence significative sur les comptes.
Ce faisant, il prend en compte le fait que la détermination d’un seuil de signification implique des éléments à la fois qualitatifs et quantitatifs, et que des anomalies de faibles montants peuvent néanmoins avoir une incidence significative sur les comptes. Il n’est pas nécessaire que la déclaration écrite de la direction mentionne de telles anomalies.

.39- Du fait de la nature même de la fraude et de la difficulté à détecter dans les comptes des anomalies significatives provenant de fraudes, il apparaît important que le commissaire aux comptes obtienne une déclaration écrite de la direction lui confirmant qu’elle l’a informé de tout fait dont elle a connaissance, lié à une fraude, pouvant affecter l’entité, déjà commise ou simplement suspectée, et qu’elle lui a communiqué les résultats de son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes.

Communications

.40- Indépendamment de ses obligations légales de signaler à la plus prochaine assemblée générale les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de l’accomplissement de sa mission (cf. norme 5-112), de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance (cf. norme 6-701), ou d’informer les autorités de contrôle de certaines entités (cf. norme 6-807), le commissaire aux comptes apprécie la nécessité de communiquer à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise toute anomalie relevée dans les comptes résultant d’une fraude, avérée ou seulement suspectée, ou d’une erreur.

Communication sur des anomalies résultant d’erreurs

.41- Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une anomalie significative résultant d’une erreur, il en informe dans les meilleurs délais la direction à un niveau hiérarchique approprié et examine s’il convient également d’en rendre compte aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise conformément à la norme 2-107 « Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ».

.42- Le commissaire aux comptes informe les personnes constituant le gouvernement d’entreprise des anomalies décelées et accumulées lors de son audit qui n’ont pas été corrigées et qui ont été considérées par la direction comme étant non significatives, considérées à la fois individuellement et cumulées, sur les comptes pris dans leur ensemble.

Communication sur des anomalies résultant de fraudes

.43- Lorsque le commissaire aux comptes a :

(a) identifié une fraude, qu’elle ait ou non une incidence significative sur les comptes,
ou
(b) relevé des indices de fraudes, quand bien même leur incidence sur les comptes ne serait pas significative,

il en informe dans les meilleurs délais la direction à un niveau hiérarchique approprié et examine s’il convient également d’en rendre compte aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise, conformément à la norme 2-107. « Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ».

.44- Lorsque le commissaire aux comptes a obtenu des éléments probants sur l’existence, ou l’existence probable d’une fraude, il attire l’attention de la direction, à un niveau approprié, sur les faits relevés, même si ceux-ci peuvent être considérés comme sans conséquence La détermination du niveau approprié de direction tient compte, en fonction des circonstances, d’une collusion éventuelle ou de l’implication possible d’un membre de la direction.

.45- Lorsqu’il conclut que l’anomalie relevée est, ou peut être, le résultat d’une fraude, et que cette anomalie peut avoir une incidence significative sur les comptes, ou encore s’il n’est pas en mesure d’en évaluer l’incidence, le commissaire aux comptes s’entretient des faits relevés et de la nécessité d’investigations complémentaires avec des dirigeants d’un niveau hiérarchique approprié – c’est à dire au moins l’échelon immédiatement supérieur à celui de la personne qui est impliquée – et avec ceux situés au plus haut niveau de la direction.

Communication des faiblesses significatives de contrôle interne

.46- Le commissaire aux comptes communique à la direction les faiblesses significatives de contrôle interne liées à la prévention ou à la détection des fraudes et des erreurs qu’il a relevées lors de son audit. Il s’assure également que les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ont été informées de ces faiblesses, qu’il les ait lui-même identifiées au cours de son audit ou qu’elles aient été portées à son attention par la direction.

Communication aux tiers

.47- Conformément aux dispositions du Code de déontologie (art. 5 et texte d’application correspondant), le secret professionnel auquel est soumis le commissaire aux comptes empêche toute communication spécifique sur des fraudes ou erreurs à des tiers, à l’exclusion des personnes ou autorités expressément prévues par les textes légaux et réglementaires applicables en la matière.

Maintien de la mission

.48- Le commissaire aux comptes peut être confronté à des situations exceptionnelles qui le conduisent à s’interroger sur la poursuite de sa mission Compte tenu de la diversité des situations possibles, il n’est pas possible d’évoquer tous les cas où la démission du commissaire aux comptes peut être appropriée. Les éléments à prendre en compte pour une telle décision sont d’abord le degré d’implication des membres de la direction ou des personnes constituant le gouvernement d’entreprise (ce qui peut affecter la fiabilité des déclarations de la direction) et les conséquences possibles pour le commissaires aux comptes de poursuivre son mandat au sein de l’entité.

Lorsque le commissaire aux comptes conclut à l’impossibilité de pouvoir exercer sa mission jusqu’à son terme normal, en raison de l’existence d’anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou suspectées, et envisage de démissionner à l’issue de son audit des comptes annuels d’un exercice, il s’en entretient préalablement avec la direction et avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Il s’assure par ailleurs que la démission qu’il envisage répond aux conditions de fond et de forme prévues par le Code de déontologie professionnelle (cf. article 12).

Communication avec le successeur pressenti

.49- S’il démissionne, le commissaire aux comptes communique avec le commissaire aux comptes appelé à lui succéder, conformément aux dispositions du Code de déontologie professionnelle (cf. articles 15 et 16).

Date d’application

.50- La présente norme est applicable à l’audit des comptes des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003.

Annexes

Annexe 1: Exemples de facteurs de risque d’anomalies provenant de fraudes

Les facteurs de risque de fraudes évoqués dans la présente annexe sont des exemples de cas habituellement rencontrés par les commissaires aux comptes dans un certain nombre de situations.
Il convient toutefois de préciser que ces facteurs de risque ne constituent que des exemples non exhaustifs, qui ne sont pas susceptibles d’être présents lors de chaque audit.
Il est rappelé que le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel lorsqu’il prend en compte les facteurs significatifs de risque de fraudes, individuels ou cumulés, présents dans l’entité et les contrôles mis en place destinés à réduire ce risque.
Les caractéristiques des facteurs de risque de fraudes sont évoqués aux paragraphes .34- à .38- de la présente norme.

Facteurs de risque de fraudes relatifs à la préparation de comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle
Les facteurs de risque de fraudes relatifs à la préparation de comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle peuvent être regroupés en trois catégories:

1. Les facteurs de risque en rapport avec les caractéristiques de la direction et avec son pouvoir sur l’environnement de contrôle;
2. Les facteurs de risque inhérents au secteur d’activité de l’entité;
3. Les facteurs de risque liés aux spécificités de l’entité et à la stabilité de sa structure financière.

Pour chacune de ces catégories, des exemples de facteurs de risque de fraudes relatifs à la préparation de comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle sont présentés ci-après.
1. Les facteurs de risque de fraudes liés aux caractéristiques de la direction et à son pouvoir sur l’environnement de contrôle.
Ces facteurs de risque de fraudes dépendent du pouvoir, de la forme d’exercice et de l’attitude de la direction, ainsi que de son degré d’influence sur le contrôle interne et sur la procédure d’établissement des comptes.

· Il existe une raison déterminante qui la pousse à préparer des comptes ne donnant pas une image fidèle. Les points suivants peuvent constituer des indicateurs particuliers:
– partie importante de la rémunération de la direction composée de bonus, options d’achat d’actions ou autres formes d’intéressement, dont le montant dépend de la réalisation d’objectifs particulièrement ambitieux en termes de résultats, de performances financières ou de trésorerie;
– importance excessive apportée par la direction au maintien ou à l’augmentation de la valeur des titres de l’entité ou des résultats, par le recours à des méthodes comptables anormalement «agressives»;
– engagement de la direction envers les analystes financiers, les fournisseurs ou des tiers, à respecter des objectifs manifestement utopiques ou à tenir des prévisions irréalistes;
– intérêt à recourir à des pratiques critiquables pour minorer les résultats publiés pour des raisons fiscales.

· La direction ne manifeste pas un comportement approprié en matière de contrôle interne et de procédure d’élaboration des comptes. Les points suivants peuvent en constituer des indicateurs :
– communication inefficace sur les valeurs et sur l’éthique de l’entité ou communication de valeurs et d’une éthique inappropriées;
– direction assurée par une seule personne, ou un petit groupe de personnes, sans contre pouvoir tel qu’une supervision efficace par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise;
– absence de mise en Å“uvre de façon adéquate de contrôles significatifs par la direction;
Рabsence de correction en temps utile des faiblesses significatives identifi̩es en mati̬re de contr̫le interne;
– fixation d’objectifs inutilement agressifs au personnel opérationnel de l’entité par la direction;
Рd̩dain manifest̩ par la direction pour les r̬gles ̩dict̩es par les r̩gulateurs;
– maintien par la direction de personnel incompétent à la comptabilité, à l’informatique ou à l’audit interne.

· Les dirigeants non financiers participent excessivement au choix des principes comptables et à la détermination des estimations significatives.

· Il existe une rotation importante parmi les membres de la direction, du directoire ou du conseil d’administration.

· Il existe des relations tendues entre la direction et le commissaire aux comptes en fonction ou son prédécesseur. Les points suivants en constituent des indicateurs :
– fréquents désaccords sur des questions comptables, d’audit ou de présentation des comptes;
– demandes irréalistes de la direction au commissaire aux comptes, y compris des contraintes de délai sur la finalisation de l’audit ou l’émission du rapport;
– restrictions formelles ou informelles qui limitent de façon inappropriée l’accès du commissaire aux comptes au personnel ou à l’information, ou qui limitent la possibilité de communiquer efficacement avec les personnes chargées du gouvernement d’entreprise;
– comportement dominateur de la direction vis-à-vis du commissaire aux comptes, tentant notamment d’influencer l’étendue de ses travaux.

· L’entité a, par le passé, méconnu le droit des sociétés, ou fait l’objet d’actions menées contre elle ou ses dirigeants, pour irrégularités ou fraudes supposées.

· Le gouvernement d’entreprise est peu structuré et inefficace, ce qui peut être mis en évidence par le:
Рmanque de membres ind̩pendants de la direction,
– peu d’attention apporté aux comptes, ainsi qu’aux systèmes comptable et de contrôle interne.

2. Les facteurs de risque de fraudes liés au secteur d’activité.

Ces facteurs concernent l’environnement économique et réglementaire dans lequel l’entité évolue:
· nouvelles règles comptables, légales ou statutaires, qui auraient une incidence négative sur l’équilibre financier ou la profitabilité de l’entité,
· vive concurrence ou marché saturé conduisant à une chute des marges commerciales,
· secteur d’activité en déclin, accompagné de nombreuses défaillances d’entreprises et d’une baisse significative des commandes,
· changements rapides dans le secteur d’activité, susceptibles d’entraîner une vulnérabilité de l’entité ou une obsolescence de sa production.

3. Les facteurs de risque de fraudes liés aux opérations de l’entité et à sa structure financière.

Ces facteurs sont liés à la nature et la complexité de la structure de l’entité, de ses opérations, à sa situation financière et à sa profitabilité:
· inaptitude à générer de la trésorerie alors que les comptes font apparaître des bénéfices, ou une augmentation des bénéfices,
· pression importante pour obtenir des financements complémentaires pour rester compétitif compte tenu de la situation financière (y compris les besoins de financement pour les projets de recherche et développement et les investissements),
· actifs, dettes, produits ou charges reposant sur des estimations significatives qui supposent des jugements subjectifs, ou présentent des incertitudes, ou qui sont susceptibles de changer fondamentalement à court terme d’une façon qui peut avoir une incidence financière négative pour l’entité (par exemple: la recouvrabilité finale des créances, l’échéancement de la reconnaissance des produits, la liquidité d’instruments financiers, sont fondés sur la valorisation à base de critères hautement subjectifs de l’élément sous-jacent ou sur une contrepartie à la solvabilité incertaine, ou encore sur un décalage significatif de coûts),
· transactions significatives avec des parties liées, inhabituelles en regard de l’activité,
· transactions significatives avec des parties liées non auditées ou auditées par un autre auditeur,
· transactions significatives, inhabituelles ou très complexes (particulièrement en fin d’année) qui posent problème au regard de la prééminence du fond sur la forme,
· comptes bancaires importants, filiales ou succursales dans des paradis fiscaux sans justification opérationnelle claire,
· structure organisationnelle très complexe comprenant un nombre important ou inhabituel d’entités juridiques, de niveaux d’autorité au sein de la direction, ou d’accords contractuels sans rapport apparent avec les besoins de l’activité,
· difficulté à déterminer l’organisation ou les personnes qui contrôlent la gestion de l’entité,
· croissance ou profitabilité non usuelle, particulièrement par comparaison avec les autres entités du même secteur d’activité,
· forte vulnérabilité aux fluctuations des taux d’intérêt,
· endettement anormalement lourd et capacité de remboursement fragile, ou existence de clauses restrictives difficiles à maintenir,
· contrats d’intéressement sur des objectifs irréalistes de ventes ou de profits,
· menace de dépôt de bilan, de saisie immobilière ou de prise de contrôle hostile,
· conséquences négatives de transactions significatives en cours (comme la réalisation d’une fusion ou l’obtention d’un contrat) en cas d’annonce de mauvaises performances financières,
· situation financière fragile ou se détériorant alors que la direction a personnellement garanti des dettes significative de l’entité.

Facteurs de risque de fraudes relatifs à des détournements d’actifs.
Ces facteurs de risque, qui concernent les anomalies résultant de détournements d’actifs, peuvent être regroupés en deux catégories:

1. Probabilité de détournement attachée aux actifs concernés,
2. Contrôles.

Pour chacune de ces deux catégories, des exemples de facteurs de risque de fraudes sont décrits ci-dessous. La prise en compte des facteurs de risques de fraude de la seconde catégorie par le commissaire aux comptes dépend de la présence de facteurs de risques de fraudes de la première catégorie.

1. Les facteurs de risque de fraudes concernant le degré d’exposition des actifs aux risques de détournement.
Ces facteurs de risque sont fonction de la nature des actifs de l’entité et de leur exposition au détournement ou au vol:
· importantes sommes en espèces en caisse ou utilisées,
· nature des stocks tels que articles de petite taille associés à une valeur unitaire importante et une forte demande,
· actifs très liquides, tels que les titres au porteur, les diamants ou les composants informatiques,
· caractéristiques des immobilisations, telles que biens de petite taille, facilement négociables et sans identification de propriétaire,

2. Les facteurs de risque de fraudes liés aux contrôles.
Ces facteurs de risque concernent essentiellement l’absence de contrôles destinés à prévenir ou détecter les détournements d’actifs:
· manque de surveillance par la direction (par exemple, supervision ou pilotages inadéquats de sites éloignés),
· absence de procédure de sélection des candidats aux postes où le personnel a accès aux actifs susceptibles d’être détournés,
· suivi comptable insuffisant des actifs susceptibles d’être détournés,
· séparation des tâches insuffisante ou absence de contrôle indépendant des opérations,
· absence de système d’autorisation préalable et d’approbation des opérations (par exemple: achat),
· faible protection des espèces, titres, stocks, ou immobilisations,
· absence d’une documentation appropriée des opérations (par exemple: avoirs pour retours de marchandises),
· absence de prise de congés des employés qui remplissent des tâches de contrôle clé.

Annexe 2: Exemples d’adaptations des procédures d’audit en cas de présence de facteurs de risque de fraudes, conformément aux paragraphes .39- à .41- de la présente norme

Les exemples donnés ci-après constituent une réponse possible du commissaire aux comptes à son appréciation du risque d’anomalies significatives provenant, soit de comptes préparés pour ne pas donner une image fidèle, soit de détournements d’actifs. Le commissaire aux comptes exerce son jugement dans le choix des procédures d’audit les plus appropriées eu égard aux circonstances. Les procédures d’audit possibles peuvent s’avérer ne pas être les plus appropriées ou indispensables en toutes circonstances. Les contrôles du commissaire aux comptes destinés à identifier les facteurs de risque de fraudes sont exposés aux paragraphes .40- et .41- de la présente norme.

Généralités
L’appréciation du risque d’anomalies significatives provenant de fraudes peut affecter l’audit dans les domaines suivants:

· L’esprit critique. La mise en œuvre de ce concept conduit (i) a une sensibilité accrue dans le choix de la nature et de l’étendue des documents à examiner pour les transactions significatives, et (ii) à la reconnaissance de la nécessité de corroborer les explications et les déclarations de la direction sur les sujets importants.

· La désignation des membres de l’équipe audit. Le savoir-faire, la compétence et la qualification des membres de l’équipe ayant un rôle important dans l’audit doivent être en rapport avec l’appréciation du commissaire aux comptes sur le niveau de risque de la mission. En outre, le degré de supervision nécessaire est lié, d’une part, au risque d’anomalies significatives provenant de fraudes et, d’autre part, à la qualification des membres de l’équipe en charge des travaux.

· Les principes et politiques comptables. Le commissaire aux comptes peut décider de prendre davantage en compte le choix, par la direction, et la mise en œuvre des procédures comptables significatives, notamment celles qui concernent la reconnaissance du chiffre d’affaires, l’évaluation des actifs ou le caractère immobilisable ou non des dépenses.

· Les contrôles. L’aptitude du commissaire aux comptes à apprécier un risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé peut être limitée. Cependant, cette situation ne le dispense pas d’acquérir une connaissance des composantes du contrôle interne de l’entité suffisante pour planifier l’audit. En fait, une telle connaissance peut être très utile pour mieux comprendre et prendre en compte les contrôles (ou leur absence) mis en place dans l’entité pour répondre aux facteurs de risque de fraudes identifiés. Il convient toutefois de prêter une attention particulière à la faculté qu’à la direction d’outrepasser ces contrôles.

La nature, le calendrier et l’étendue des procédures peuvent devoir être modifiées comme suit:

· La nature des procédures d’audit mises en œuvre peut être changée afin d’obtenir des éléments probants plus fiables ou des confirmations supplémentaires. Par exemple, davantage d’éléments probants provenant d’une source indépendante, externe à l’entité, peuvent apparaître nécessaires.

· Le calendrier des procédures d’audit mises en œuvre peut nécessiter un ajustement pour être rapproché de la fin de l’exercice, ou même de la date de clôture. Par exemple, en présence d’incitations inhabituelles pour la direction pour préparer des comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle, le commissaire aux comptes peut conclure qu’il convient de réaliser les contrôles substantifs à la clôture de l’exercice, ou à une date proche, considérant qu’il n’est pas possible de maîtriser l’augmentation du risque d’audit résultant de ce facteur de risque de fraudes.

· L’étendue des procédures mises en œuvre devra être en adéquation avec l’appréciation du niveau de risque d’anomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, un accroissement des échantillons lors des sondages, ou des procédures analytiques plus étendues, peuvent être appropriés.

Le commissaire aux comptes analyse s’il est plus adapté de changer la nature des procédures d’audit plutôt que leur étendue pour répondre aux facteurs de risque de fraudes identifiés.

Soldes comptables, catégories de transactions et assertions sous-tendant les comptes
Les réponses particulières à l’évaluation, par le commissaire aux comptes, du risque d’anomalies significatives provenant de fraudes, varient en fonction des catégories ou de la combinaison des facteurs de risque ou des circonstances, ainsi que des comptes, des catégories d’opérations et des assertions qu’ils peuvent affecter. Si ces facteurs ou circonstances mettent en évidence un risque particulier pouvant affecter une catégorie de comptes ou certaines transactions, les procédures d’audit les concernant devraient être celles qui, selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes, réduisent le risque à un niveau approprié compte tenu des facteurs de risque de fraudes ou des circonstances identifiés.

Les procédures suivantes constituent des exemples de réponses particulières:
· Intervention inopinée dans des établissements ou réalisation de tests par surprise. Par exemple, assistance à un inventaire physique sur un site où la présence du commissaire aux comptes n’était pas prévue, comptage surprise des espèces en caisse à une date donnée.
· Demander qu’un inventaire physique soit effectué à une date plus proche de la fin de l’exercice.
· Modifier l’approche d’audit de l’année en cours. Par exemple, contacter les clients et les fournisseurs les plus importants par téléphone en complément de l’envoi de confirmations directes écrites, envoyer des demandes de confirmation directes à un responsable particulier au sein d’une organisation, ou demander plus d’informations ou des informations différentes.
· Effectuer un examen détaillé des écritures de clôture trimestrielles ou annuelles et analyser celles qui apparaissent inhabituelles quant à leur nature ou leur montant.
· Pour les transactions significatives et inhabituelles, notamment celles de fin d’année, rechercher la possibilité qu’elles soient étayées par une partie liée et analyser les sources de financement.
· Effectuer des procédures analytiques détaillées sur les comptes. Par exemple, comparer les ventes et le coût des ventes par établissement et par ligne de produit par rapport aux chiffres attendus par le commissaire aux comptes.
· Mener des entretiens avec le personnel impliqué dans des domaines dans lesquels il y a des interrogations sur le risque d’anomalies significatives provenant de fraudes, afin d’obtenir leur point de vue sur ce risque et s’il existe des contrôles pour le couvrir, et comment.
· Lorsque d’autres professionnels indépendants auditent les comptes d’une ou plusieurs filiales, divisions ou succursales, envisager la possibilité de s’entretenir avec eux de l’étendue des travaux nécessaires pour s’assurer que le risque d’anomalies significatives provenant de fraudes dans les opérations ou l’activité de ces entités est correctement couvert.
· Lorsque l’avis d’un expert devient particulièrement important sur des éléments des comptes pour lesquels le risque d’anomalies résultant de fraudes est élevé, mettre en œuvre des analyses complémentaires sur tout ou partie des hypothèses, méthodes ou conclusions de l’expert, pour s’assurer que ces conclusions ne sont pas déraisonnables, ou recourir à cet effet à un autre expert.
· Effectuer des contrôles sur le bilan d’ouverture pour suivre l’évolution sur l’exercice de certaines rubriques comptables et apprécier, avec un recul suffisant, comment certains éléments impliquant des estimations comptables et des jugements, comme par exemple une provision pour retours de marchandises, se dont dénoués.
· Effectuer des contrôles sur des comptes ou des rapprochements préparés par l’entité, y compris pour ceux effectués sur des périodes intermédiaires.
· Recourir à des techniques informatiques telles que le «data mining» pour tester les anomalies d’une population.
· Tester l’intégrité des enregistrements et des transactions informatiques.
· Rechercher des éléments probants additionnels d’origine externe à l’entité auditée.

Comptes préparés pour ne pas donner une image fidèle
Des exemples de réponse à l’appréciation du commissaire aux comptes sur le risque d’anomalies significatives résultant de comptes préparés pour ne pas donner une image fidèle peuvent être les suivants:

· Reconnaissance des produits. S’il existe un risque d’anomalies significatives provenant de fraudes qui implique, ou a pour conséquence, une mauvaise reconnaissance des produits, il peut être approprié de confirmer directement avec les clients certains termes des contrats ou l’absence de contre-lettre, car la correcte comptabilisation des produits est fréquemment altérée par de telles clauses ou accords.

· Quantités en stock. S’il existe un risque d’anomalies significatives provenant de fraudes sur les quantités en stock, l’examen des feuilles de comptage peut permettre d’identifier les sites, les secteurs ou les articles nécessitant une attention particulière lors de l’inventaire physique ou après celui-ci. Cet examen peut, par exemple, conduire à assister à l’inventaire physique de certains sites de façon inopinée, ou à demander à ce que les comptages de tous les sites soient effectués à une même date.

· Ecritures comptables particulières. S’il existe un risque d’anomalies significatives résultant de comptes préparés pour ne pas donner une image fidèle, la réalisation de tests sur les écritures comptables particulières, pour s’assurer qu’elles sont normalement justifiées et reflètent les opérations et les évènements sous-jacents, peut aider à identifier certaines écritures fictives, traduisant des pratiques comptables ‘agressives’. Bien qu’il n’existe pas de définition des «écritures comptables particulières», celles-ci désignent en général des écritures manuelles ou informatisées ou des modifications de présentation des comptes, qui sont normalement passées à l’initiative de la direction et qui n’entrent pas dans le processus de traitement normal des opérations.

Détournement d’actifs.
Des situations différentes nécessitent par principe des réponses différentes. En règle générale, les procédures d’audit destinées à répondre à un risque d’anomalies significatives résultant de fraudes liées à des détournements d’actifs, seront orientées sur les soldes de comptes particuliers ou sur des catégories de transactions.

Certaines adaptations des procédures d’audit mentionnées pour les deux catégories précédentes peuvent trouver à s’appliquer dans de telles circonstances. Toutefois, l’étendue des travaux doit être adapté aux caractéristiques particulières du risque de détournement qui a été identifié. Par exemple, lorsqu’un actif particulier est hautement susceptible d’être détourné, avec des conséquences significatives sur les comptes, il peut être utile au commissaire aux comptes d’analyser les procédures de contrôle mises en place pour prévenir et détecter un tel détournement, et de tester leur fonctionnement.

Annexe 3: Exemples de situations indiquant la possibilité de fraudes ou d’erreurs

Le commissaire aux comptes peut rencontrer des situations qui, prises individuellement ou dans leur ensemble, indiquent que les comptes pourraient contenir une anomalie significative provenant d’une fraude ou d’une erreur. Les situations décrites ci-après ne sont que des exemples; elles ne sont pas systématiquement présentes lors d’un audit et la liste n’en est pas nécessairement exhaustive. Les situations révélant la possibilité d’une anomalie, comme cela est évoqué aux paragraphes .43- et .44- de la norme, peuvent être les suivantes:
· Délais irréalistes imposés par la direction pour finaliser la mission d’audit.
· Réticences de la direction à communiquer en toute transparence avec les tiers en relation avec l’entité, comme par exemple les régulateurs et les banquiers.
· Limites imposées par la direction sur l’étendue des travaux d’audit.
· Découverte d’éléments importants que la direction n’a pas précédemment évoqués.
· Données comptables particulièrement difficiles à auditer.
· Application «agressive» des principes comptables.
· Eléments probants contradictoires ou insuffisants fournis par la direction ou les employés.
· Documents probants non usuels, tels que documents portant des altérations manuscrites, ou documents manuscrits alors qu’ils sont habituellement imprimés.
· Information donnée avec parcimonie et dans des délais irraisonnables.
· Enregistrements comptables incomplets ou inappropriés.
· Opérations comptables non documentées.
· Transactions inhabituelles, de par leur nature, leur volume ou leur complexité, particulièrement lorsqu’elles interviennent à la clôture de l’exercice.
· Opérations enregistrées sans respecter les procédures d’autorisation habituelles ou particulières de la direction.
· Différences significatives non rapprochées entre les comptes généraux et les comptes auxiliaires, ou entre les relevés d’inventaire et les comptes correspondants en comptabilité, qui ne sont pas régulièrement justifiées et redressées.
· Contrôles inadaptés sur les traitements informatiques (par exemple, erreurs de traitement trop nombreuses, retards dans les résultats et les rapports des traitements).
· Incohérences importantes mises en évidences par des procédures analytiques.
· Taux de réponses aux confirmations directes inférieur à celui attendu, ou différences importantes relevées lors de l’exploitation des réponses.
· Train de vie excessif des dirigeants ou des employés.
· Existence de comptes d’attente non analysés.
· Retard d’encaissement des créances important.

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