2-401. ÉLÉMENTS PROBANTS

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La norme d’exercice professionnel « Caractère probant des éléments collectés » (NEP 500) homologuée par le Garde des Sceaux a été publiée au JO du 1er août 2006 (voir Lettre DQEPP n° 32). Elle se substitue à la norme 2-401 du référentiel normatif de juillet 2003 figurant ci-après.

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la collecte d’éléments probants suffisants et appropriés dans le cadre de l’audit des comptes, et les procédures permettant de les obtenir.

.02 – Le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir l’assurance raisonnable lui permettant d’exprimer une opinion sur les comptes.

.03 – Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison appropriée de tests de procédures et de contrôles substantifs. Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir exclusivement de contrôles substantifs.

.04 – Les  » éléments probants  » désignent les informations collectées par le commissaire aux comptes pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l’élaboration des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d’autres sources.

.05 – Les  » tests de procédures  » désignent les tests permettant de collecter des éléments probants sur l’efficience de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ainsi que sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.

.06- Les  » contrôles substantifs  » désignent les procédures visant à collecter des éléments probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de deux types :

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ;

(b) procédures analytiques.

Éléments probants suffisants et appropriés

.07 – Les adjectifs  » suffisants  » et  » appropriés  » sont indissociables et s’appliquent aux éléments probants collectés à l’issue des tests de procédures et des contrôles substantifs. Le premier se rapporte à la quantité d’éléments probants, le second à leur qualité et à leur pertinence appliquée à une assertion particulière ainsi qu’à leur validité. En général, les éléments probants collectés conduisent davantage à des déductions qu’à des convictions. Le commissaire aux comptes recherche donc des éléments probants issus de plusieurs sources ou de nature différente afin d’étayer une même assertion.

.08 – Sauf cas exceptionnels, le commissaire aux comptes ne peut, pour fonder son opinion sur les comptes, examiner l’ensemble des documents justificatifs et des écritures comptables. Pour aboutir à une conclusion sur un solde de compte ou une catégorie d’opérations, il effectue ses vérifications sur un échantillon déterminé selon des procédures d’échantillonnage statistique ou non.

.09 РPour d̩terminer si les ̩l̩ments probants collect̩s sont suffisants et appropri̩s, le commissaire aux comptes exerce son jugement personnel reposant sur plusieurs facteurs, tels que :

– son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent tant au niveau des comptes, qu’à celui du solde d’un compte ou d’une catégorie d’opérations ;

– la nature des systèmes comptable et de contrôle interne et l’évaluation du risque lié au contrôle ;

– le caractère significatif de l’élément examiné ;

– l’expérience acquise lors des exercices précédents ;

– les résultats des procédures d’audit, y compris les fraudes et les erreurs éventuellement décelées ;

– l’origine et la fiabilité des informations disponibles.

.10 – Lors de la collecte d’éléments probants à partir de tests de procédures, le commissaire aux comptes détermine si ces éléments sont suffisants et appropriés pour étayer son évaluation du niveau de risque lié au contrôle.

.11 РLes deux aspects des syst̬mes comptable et de contr̫le interne sur lesquels le commissaire aux comptes r̩unit des ̩l̩ments probants concernent :

(a) la conception des systèmes, permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives, et

(b) le fonctionnement de ceux-ci de manière satisfaisante pendant toute la période considérée.

.12 – Lors de la collecte d’éléments probants à partir de contrôles substantifs, le commissaire aux comptes détermine si les éléments résultant de ces contrôles ainsi que des tests de procédures, sont suffisants et appropriés pour étayer les assertions sous-tendant l’établissement des comptes.

.13 – Les assertions sous-tendant l’établissement des comptes sont l’ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction dans leur préparation et qui peuvent être regroupés comme suit :

(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée,

(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée,

(c) rattachement : opération ou événement de la période se rapportant à l’entité,

(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits,

(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d’inventaire,

(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne période, et

(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable applicable.

.14 – En règle générale, des éléments probants sont réunis pour chaque assertion des comptes. Les éléments probants concernant une assertion, par exemple l’existence d’un stock, ne peuvent se substituer à l’absence d’élément probant concernant une autre assertion, sa valorisation à la valeur d’inventaire, par exemple. La nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs variant selon les assertions concernées, des contrôles peuvent fournir des éléments probants relatifs à plusieurs assertions. Ainsi, le recouvrement des créances clients peut fournir des éléments probants sur l’existence et l’évaluation de la créance.

.15 РLa fiabilit̩ des ̩l̩ments probants d̩pend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilit̩ des ̩l̩ments probants varie en fonction des circonstances, celle-ci peut n̩anmoins ̻tre appr̩ci̩e au regard des principes g̩n̩raux suivants :

– les éléments probants d’origine externe (confirmation reçue d’un tiers par exemple) sont plus fiables que ceux d’origine interne ;

– les éléments probants d’origine interne sont d’autant plus fiables que les systèmes comptables et de contrôle interne sont efficaces ;

– les éléments probants obtenus directement par le commissaire aux comptes sont plus fiables que ceux fournis par l’entité ;

Рles ̩l̩ments probants sous forme de documents ou de d̩clarations ̩crites sont plus fiables que des d̩clarations verbales.

.16 – Les éléments probants sont plus convaincants dès lors que les informations provenant de différentes sources, ou de nature différente, se corroborent. Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut parvenir à un niveau de confiance global plus élevé qu’à partir d’éléments probants pris isolément. A l’inverse, lorsque les éléments probants provenant d’une source ne se corroborent pas avec ceux provenant d’une autre source, le commissaire aux comptes détermine les procédures supplémentaires à mettre en oeuvre pour résoudre cette incohérence.

.17 – Le commissaire aux comptes tient compte du rapport entre les coûts liés à la collecte d’éléments probants et l’utilité des informations qu’il en attend. Toutefois, la difficulté et les coûts engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable justifiant de l’omission d’une procédure jugée nécessaire.

.18 – En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l’établissement des comptes, le commissaire aux comptes s’efforce d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour éliminer ce doute. Si le commissaire aux comptes ne peut réunir des éléments probants suffisants et appropriés, il exprime une opinion avec réserve ou formule une impossibilité d’exprimer une opinion.

Techniques de collecte d’éléments probants

.19 – Le commissaire aux comptes applique une ou plusieurs des techniques suivantes pour réunir des éléments probants à partir de tests de procédures et de contrôles substantifs : inspection, observation physique, demandes d’informations ou d’explications, demandes de confirmations, calculs et procédures analytiques. Le calendrier de mise en oeuvre de ces techniques dépend en partie des périodes durant lesquelles les informations recherchées sont disponibles.

Inspection

.20 – Technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L’inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l’efficacité des contrôles internes appliqués au traitement de l’information qu’ils contiennent. Le degré de fiabilité varie selon que :

(a) le document probant a été créé et est détenu par un tiers,

(b) le document probant a été créé par un tiers et est détenu par l’entité,

(c) le document probant a été créé et est détenu par l’entité.

L’inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

Observation physique

.21 – Technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d’autres personnes, par exemple : l’observation par le commissaire aux comptes de la prise d’inventaire par le personnel de l’entité (comptage et relevé physique) ou examen de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

Demandes d’informations ou d’explications et demandes de confirmations

.22 – Les demandes d’informations ou d’explications permettent de se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité. Elles englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l’intérieur de l’entité. Les réponses à ces demandes d’informations et d’explications peuvent fournir au commissaire aux comptes des informations qui ne sont pas en sa possession ou la confirmation d’informations existantes.

.23 – La confirmation directe est une réponse à une demande visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Par exemple, la confirmation directe de créances auprès des débiteurs.

Calculs

.24 – Le calcul consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts.

Procédures analytiques

.25 – Ces procédures consistent à :

– faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnnelles de l’entité, ou des données d’entités similaires, afin d’établir des relations entre elles ;

– analyser les variations significatives et les tendances ;

Р̩tudier et analyser les ̩l̩ments ressortant de ces comparaisons.