2-405. CONTRÔLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE D’ENTRÉE EN FONCTION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

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Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes. L’application de cette norme permet également au commissaire aux comptes d’obtenir des informations sur les éventualités et les engagements qui existaient en début d’exercice. Elle n’aborde pas les procédures d’audit et le contenu du rapport pour ce qui concerne les chiffres comparatifs traités dans la norme correspondante.

.02 – Afin d’être en mesure d’exprimer une opinion sur les comptes du premier exercice de sa mission, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant d’obtenir l’assurance que :

(a) les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies ayant une incidence significative sur les comptes de l’exercice en cours,

(b) les soldes de clôture de l’exercice précédent ont été correctement repris ou, le cas échéant, que le compte de résultat enregistre dans la rubrique appropriée les écritures de redressement éventuelles sur exercices antérieurs et que l’annexe donne une information pertinente,

(c) les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et de présentation sont appropriées et ont été appliquées de manière constante ou que les modifications de ces politiques et méthodes ont été régulièrement traitées.

.03 – Les  » soldes d’ouverture  » désignent les soldes des comptes au début de l’exercice. Les soldes d’ouverture correspondent aux soldes de clôture de l’exercice précédent et reflètent les incidences :

(a) des opérations des exercices antérieurs, et

(b) des politiques d’arrêté des comptes de l’exercice précédent.

.04 – Le commissaire aux comptes est conduit à effectuer un premier audit des comptes d’une entité dans l’une des situations suivantes :

Рchangement de commissaire aux comptes ou entr̩e en fonction du commissaire suppl̩ant ;

– nomination volontaire d’un commissaire aux comptes par une entité non soumise au contrôle légal ;

– transformation d’une entreprise existante en une forme sociale qui la rend soumise au contrôle d’un commissaire aux comptes ;

– franchissement des seuils déclenchant la nomination d’un commissaire aux comptes;

– modification de la législation rendant obligatoire l’intervention d’un commissaire aux comptes;

Рpremi̬re publication de comptes consolid̩s.

Dans ces situations le commissaire aux comptes ne dispose pas au préalable des éléments probants corroborant les soldes d’ouverture.

Procédures d’audit

.05 – Les éléments probants suffisants et appropriés que le commissaire aux comptes réunit sur les soldes d’ouverture dépendent notamment :

– des politiques d’arrêté des comptes et des méthodes d’évaluation et de présentation appliquées par l’entité ;

– des comptes de l’exercice précédent, audités ou non, et, dans l’affirmative, de l’opinion exprimée dans le rapport ;
– de la nature des postes apparaissant au bilan et du risque d’anomalies susceptibles d’affecter les comptes de l’exercice en cours ;

– du caractère significatif des soldes d’ouverture au regard des comptes de l’exercice en cours.

.06 – Le commissaire aux comptes examine si les soldes d’ouverture reflètent l’application de politiques d’arrêté des comptes et de méthodes d’évaluation et de présentation régulières, et si ces politiques et méthodes ont été appliquées de manière constante aux comptes de l’exercice en cours. Si ces politiques et méthodes ou leur application ont subi des changements, le commissaire aux comptes examine si ces derniers sont justifiés et régulièrement traités.

.07 – Lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’un audit par un autre commissaire aux comptes la certification sans réserve des comptes par ce dernier constitue une présomption de régularité et de sincérité du bilan d’ouverture. Le nouveau commissaire aux comptes s’enquiert auprès de son prédécesseur des diligences mises en oeuvre par celui-ci et, avec son accord, procède, lorsque ceci lui paraît nécessaire, à une prise de connaissance de ses dossiers de travail.

.08 – Lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’un audit de la part d’un autre professionnel indépendant chargé du contrôle des comptes, le commissaire aux comptes s’informe de la nature, de l’étendue et des conclusions de la mission de celui-ci. Il s’enquiert également de la compétence professionnelle et de l’indépendance vis-à-vis de l’entité contrôlée de cet autre professionnel.

Sur la base de cette prise de connaissance, le commissaire aux comptes détermine les diligences qu’il estime nécessaire à l’effet de s’assurer que le bilan d’ouverture ne comporte pas d’anomalies significatives.

.09 – Dans des cas exceptionnels, et notamment lorsque le nouveau commissaire aux comptes n’a pas obtenu de son prédécesseur ou de l’autre professionnel indépendant, les informations estimées nécessaires sur les travaux effectués par celui-ci sur les comptes de l’exercice précédent, le commissaire aux comptes effectue les travaux complémentaires appropriés pour fonder son propre jugement.

.10 – Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve, un refus de certifier ou un paragraphe d’observation, le commissaire aux comptes est particulièrement attentif au cours de sa mission au suivi des questions qui ont engendré cette réserve, ce refus de certifier ou l’observation formulée.

.11 – Dans la communication et ses relations avec son prédécesseur ou l’autre professionnel indépendant chargé du contrôle des comptes qu’il est amené à remplacer, le commissaire aux comptes applique les règles fixées par le Code de déontologie de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.

.12 – Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités ou si le commissaire aux comptes n’a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l’application des procédures décrites aux paragraphes .07 – à .09 -, il met en oeuvre d’autres procédures telles que celles décrites aux paragraphes .13 – et .14- ci-après, pour s’assurer de l’absence d’anomalies provenant du bilan d’ouverture et susceptibles d’affecter de façon significative le résultat de l’exercice en cours, de la permanence des politiques d’arrêté des comptes et des méthodes d’évaluation et de présentation, ainsi que du rattachement correct des produits et des charges à chaque exercice.

.13 – Pour les actifs circulants et les dettes d’exploitation, il est généralement possible de réunir certains éléments probants par la mise en oeuvre des procédures d’audit de l’exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients ou le paiement des dettes fournisseurs à l’ouverture pendant l’exercice en cours fournit des éléments probants sur leur existence, les droits et obligations qui s’y rattachent, leur exhaustivité et leur évaluation en début d’exercice. Dans le cas des stocks, il est cependant plus difficile d’obtenir des éléments probants satisfaisants sur leur existence physique en début d’exercice. Des procédures complémentaires sont donc souvent nécessaires ; par exemple l’observation d’une prise d’inventaire physique en cours d’exercice et son rapprochement avec les quantités en stock à l’ouverture, le contrôle de la valorisation des éléments en stock à l’ouverture, l’examen de la marge brute et des procédures de césure. En associant plusieurs de ces procédures, il est souvent possible d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés.

.14 – Pour les actifs immobilisés et les passifs autre que les dettes d’exploitation, tels que les immobilisations corporelles et financières, les emprunts, les provisions pour risques et charges, etc., le commissaire aux comptes examine en général les documents justifiant les soldes d’ouverture. Dans certains cas, il peut obtenir confirmation de ces soldes auprès de tiers, par exemple pour les emprunts et les immobilisations financières. Dans d’autres cas, il peut avoir à mettre en oeuvre des procédures d’audit complémentaires.

Conclusions et rapport

.15 – Lorsqu’il se révèle impossible de mettre en oeuvre a posteriori les procédures mentionnées ci-avant, permettant au commissaire aux comptes de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les soldes d’ouverture, il apprécie, compte tenu de son évaluation du risque d’anomalies et de son incidence éventuelle sur les comptes, s’il convient de formuler une réserve ou un refus de certifier pour limitation de l’étendue des travaux d’audit.

(a) exemple de formulation avec réserve (pour limitation) :

 » Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks apparaissant au bilan d’ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination en qualité de commissaire aux comptes. Les autres procédures d’audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date et donc de déterminer les redressements qui auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires.

Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

(b) exemple de formulation avec refus de certifier (impossibilité pour limitation)

 » Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks apparaissant au bilan d’ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination en qualité de commissaire aux comptes. Les autres procédures d’audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date et donc les valeurs d’exploitation apparaissant au bilan d’ouverture et revêtant une importance significative sur le résultat de l’exercice. Eu égard à l’importance de ce poste dans le bilan et de son incidence sur les résultats nous ne sommes pas en mesure de nous prononcer sur les comptes.

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

.16 – Si à l’issue de ses travaux, le commissaire aux comptes conclut que les comptes de l’exercice en cours pourraient être affectés par une anomalie significative provenant du bilan d’ouverture, il en informe la direction et, le cas échéant et après avoir obtenu son autorisation, son prédécesseur ou le précédent professionnel chargé du contrôle des comptes. Il évalue cette situation avec prudence en tenant compte notamment des faits dont le précédent commissaire aux comptes ou professionnel avait connaissance. Si l’effet de cette anomalie n’est pas régulièrement traitée dans les comptes de l’exercice, le commissaire aux comptes en apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion.

.17 – Si les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et de présentation retenues pour l’exercice n’ont pas été appliquées de manière constante et si le changement intervenu n’a pas été régulièrement traité, le commissaire aux comptes en apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion.

.18 – Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comportait une réserve ou un refus de certifier, le commissaire aux comptes fait application de la norme 2-604.  » Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent « , en raisonnant comme s’il avait eu à formuler lui-même l’opinion sur les comptes du précédent exercice. Ainsi, si le problème relevé pour l’exercice précédent n’est pas résolu, il en apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion sur les comptes de l’exercice.

.19 – Le commissaire aux comptes n’a pas à faire mention particulière dans son rapport du fait que les comptes de l’exercice précédent ont été audités par un autre commissaire aux comptes , sauf dans le cas où il formule une réserve ou un refus de certifier pour limitation à l’étendue de ses travaux sur le bilan d’ouverture.

.20 – Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été soumis à un audit, le commissaire aux comptes le mentionne dans son rapport. Cette mention dans le rapport est faite même si la colonne des chiffres comparatifs comporte l’indication du fait que ceux-ci n’ont pas été audités.

Cette situation se rencontre, par exemple, en cas de transformation de société, franchissement de seuils, etc.

.21 – La mention dans le rapport figure dans une phrase ajoutée à la fin de l’introduction du rapport. Cette phrase peut être rédigée ainsi :

 » Nous précisons que votre société n’étant pas tenue précédemment de désigner un commissaire aux comptes, les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’un audit « .