2-415. MÉTHODES DE SONDAGES

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Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la réalisation de sondages qui consiste à sélectionner, selon différentes méthodes, des échantillons ou des éléments spécifiques dans une population, à effectuer sur ceux-ci les vérifications souhaitées en vue de réunir des éléments probants et à en évaluer les résultats.

.02 – Lors de la définition des procédures d’audit, le commissaire aux comptes choisit les méthodes appropriées pour sélectionner les éléments à contrôler en vue de réunir les éléments probants permettant d’atteindre les objectifs de ses tests d’audit.

Définitions

.03 – L’expression  » sondages en audit  » signifie l’application de procédures d’audit à une partie seulement des éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations de telle sorte que toutes les unités d’échantillonnage aient une chance d’être sélectionnées. Le commissaire aux comptes peut ainsi obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue d’aboutir à une conclusion, ou de l’aider à tirer une conclusion, sur la population de laquelle ces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche statistique que non statistique.

.04 – Dans le cadre de la présente norme, le terme  » erreur  » signifie, soit le non-respect d’une procédure de contrôle décelé au cours d’un test de procédures, soit une anomalie relevée au cours de contrôles substantifs. De même, l’expression  » erreur globale  » signifie, soit le taux d’erreurs décelées dans le test de procédures, soit l’anomalie totale relevée.

.05 – L’expression  » erreur ponctuelle  » vise une erreur qui survient à partir d’un événement isolé, qui ne s’est pas reproduite dans d’autres circonstances et n’est donc pas représentative d’erreurs dans la population.

.06 – Le terme  » population  » désigne l’ensemble des données à partir desquelles le commissaire aux comptes sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population peut par exemple être constituée de tous les éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations. Elle peut être divisée en strates (ou sous populations), chaque strate faisant l’objet d’un examen séparé. Le terme population est également utilisé pour désigner les différentes strates.

.07 – L’expression  » risque d’échantillonnage  » signifie le risque que la conclusion à laquelle parvient le commissaire aux comptes sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si son contrôle avait porté sur l’ensemble de la population. Il existe deux types de risque d’échantillonnage :

(a) le risque que le commissaire aux comptes conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié au contrôle est d’un niveau inférieur à ce qu’il est réellement, ou lors d’un contrôle substantif, qu’il n’existe aucune erreur significative, alors qu’il en existe en réalité. Ce type de risque a une incidence effective sur l’audit car il est susceptible de conduire à l’expression d’une opinion erronée ;

(b) le risque que le commissaire aux comptes conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié au contrôle est d’un niveau supérieur à ce qu’il est réellement ou, lors d’un contrôle substantif, qu’une erreur significative existe alors qu’elle n’existe pas en réalité. Ce type de risque a une incidence sur l’efficacité de l’audit car il conduit généralement à des contrôles supplémentaires pour infirmer les conclusions initiales.

Le risque d’échantillonnage est associé à la notion de  » niveau de confiance « . Le niveau de confiance caractérise le degré de fiabilité du résultat d’un sondage et introduit donc le caractère plus ou moins aléatoire de ce résultat.

.08 – L’expression  » risque non lié à la sélection d’un échantillon  » résulte de facteurs qui conduisent le commissaire aux comptes à une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l’échantillon. Par exemple, le commissaire aux comptes peut mettre en oeuvre des procédures inadéquates, ou mal interpréter des éléments probants recueillis du fait que ces derniers conduisent davantage à des déductions qu’à des certitudes et donc ne pas détecter une erreur.

.09 – L’expression  » unité d’échantillonnage  » désigne les différents éléments composant une population, par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit sur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une unité monétaire.

.10 – L’expression  » échantillonnage statistique  » désigne une méthode d’échantillonnage possédant les deux caractéristiques suivantes :

(a) sélection aléatoire d’un échantillon, et

(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d’un sondage, notamment la mesure du risque d’échantillonnage.

Une méthode d’échantillonnage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considérée comme une méthode d’échantillonnage non statistique.

.11 – Le terme  » stratification  » désigne la division d’une population en sous-groupes homogènes, chacun d’eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant des caractéristiques similaires (souvent en valeur).

.12 – L’expression  » erreur tolérable  » désigne l’erreur maximale dans la population choisie que le commissaire aux comptes est prêt à accepter.

Eléments probants

.13 – Conformément à la norme 2-401.  » Eléments probants « , ceux-ci sont obtenus en associant des tests de procédures et des contrôles substantifs. La nature des vérifications à effectuer est importante pour la définition des procédures d’audit à mettre en oeuvre pour la collecte des éléments probants, au regard de l’objectif à atteindre.

Tests de procédures

.14 – Conformément à la norme 2-301.  » Evaluation du risque et contrôle interne « , des tests de procédures sont effectués lorsque le commissaire aux comptes pense pouvoir évaluer le risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé pour une assertion particulière.

.15 – En fonction de la compréhension que possède le commissaire aux comptes des systèmes comptables et de contrôle interne, il identifie l’existence de traces matérielles ou d’attributs qui révèlent la réalité d’un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en oeuvre insuffisante de ce contrôle. Le commissaire aux comptes peut alors tester la présence ou l’absence de ces traces ou attributs.

.16 – En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle est matérialisé par des traces suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit sur une facture de vente indiquant l’approbation du crédit, ou la preuve d’une autorisation de saisie de données dans un système informatique de traitement de données).

Contrôles substantifs

.17 – Les contrôles substantifs sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d’obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Lors de contrôles substantifs portant sur des opérations, le commissaire aux comptes peut recourir à la méthode des sondages en audit ou à d’autres méthodes de sélection d’éléments à des fins de contrôle pour la collecte d’éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant un poste des comptes (par exemple, l’existence comptes clients) ou de procéder à une estimation d’un montant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes).

Risques à prendre en considération lors de la collecte d’éléments probants

.18 – Lors de la collecte d’éléments probants, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des procédures visant à le réduire à un niveau faible acceptable.

.19 – Le risque d’audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte du fait d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en risque inhérent – possibilité que le solde d’un compte ou d’une catégorie d’opérations, comporte des erreurs significatives, nonobstant les contrôles internes existants, risque lié au contrôle – risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée, par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu, et en risque de non détection – risque que les contrôles mis en oeuvre par le commissaire aux comptes ne parviennent pas à détecter une anomalie significative. Ces trois composants du risque d’audit sont considérés lors de la phase de planification de la mission d’audit afin de réduire ce risque à un niveau faible acceptable.

.20 – Le risque d’échantillonnage et le risque non lié à la sélection d’un échantillon peuvent avoir une incidence sur les composants du risque d’audit. Par exemple, au cours de tests de procédures, le commissaire aux comptes peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque lié au contrôle est faible, alors que le taux d’erreurs dans la population est en fait très élevé (risque d’échantillonnage). De même, l’échantillon peut contenir des erreurs que le commissaire aux comptes ne détecte pas (risque non lié à la sélection d’un échantillon). Concernant les contrôles substantifs, le commissaire aux comptes peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non détection à un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque d’échantillonnage et/ou au risque non lié à la sélection d’un échantillon. Par exemple, le commissaire aux comptes peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque non lié à la sélection d’un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test sur des opérations, alors qu’en fait l’anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risque d’échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles substantifs, le risque d’échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l’échantillon, et le risque non lié à la sélection d’un échantillon peut aussi être réduit en adoptant des procédures appropriées de planification, de supervision et de revue des travaux.

Techniques de collecte d’éléments probants

.21 – Les techniques de collecte d’éléments probants comprennent l’inspection, l’observation physique, la demande d’informations ou d’explications, la confirmation, le calcul et les procédures analytiques. Le choix des techniques appliquées dépend du jugement professionnel et des circonstances. Leur mise en oeuvre implique souvent la sélection d’éléments dans une population à des fins de vérifications.

Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants

.22 – Lors de la définition des procédures d’audit, le commissaire aux comptes détermine les méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de vérifications. Les méthodes possibles sont :

(a) la sélection de tous les éléments (examen exhaustif),

(b) la sélection d’éléments spécifiques, et

(c) la sélection dans le cadre de sondages en audit.

.23 – Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s’avérer plus approprié de choisir l’une de ces méthodes ou d’associer plusieurs d’entre elles. Si le choix d’une ou de plusieurs méthodes dépend du risque d’audit et de l’objectif d’efficacité des contrôles, le commissaire aux comptes s’assure cependant que les méthodes utilisées fournissent des éléments probants suffisants et appropriés pour atteindre les objectifs de la vérification.

Sélection de tous les éléments

.24 – Le commissaire aux comptes peut décider qu’il est plus opportun d’examiner tous les éléments d’une population qui constituent un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations (ou une strate dans cette population). L’examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les contrôles substantifs. Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée d’un petit nombre d’éléments de valeur importante, lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont d’un niveau élevé et que d’autres moyens ne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et appropriés, ou lorsqu’un tel examen est plus efficace du fait de la nature répétitive d’un calcul ou d’un traitement effectué par informatique.

Sélection d’éléments spécifiques

.25 – Le commissaire aux comptes peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population, sur la base de facteurs tels que la connaissance des activités de l’entité, les évaluations préliminaires du risque inhérent et du risque lié au contrôle et les caractéristiques de la population testée. La sélection d’éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à la sélection d’un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure :

– Éléments particuliers ou de valeur unitaire importante

Le commissaire aux comptes peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou lorsqu’ils présentent une caractéristique particulière ; par exemple des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulnérables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs.

РTous les ̩l̩ments d̩passant un certain montant

Le commissaire aux comptes peut décider d’examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de vérifier une partie importante du montant total d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations.

– Éléments visant à obtenir des informations

Le commissaire aux comptes peut examiner des éléments afin d’obtenir des informations sur des questions telles que l’activité de l’entité, la nature des opérations, les systèmes comptable et de contrôle interne.

– Éléments visant à tester des procédures

Le commissaire aux comptes peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques afin de déterminer si une procédure particulière est ou non appliquée.

.26 – Si l’examen sélectif d’éléments spécifiques d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations représente souvent une méthode efficace de collecte d’éléments probants, il ne constitue pas un sondage en audit, tel que défini au paragraphe .03 – de la présente norme. En effet, le résultat des procédures mises en oeuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peut pas être extrapolé à l’ensemble de la population. Le commissaire aux comptes envisage donc la nécessité de collecter des éléments probants sur la population restante, si elle est significative.

Sélection dans le cadre de sondages en audit

.27 – Le commissaire aux comptes peut décider d’effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou sur une catégorie d’opérations. Les sondages en audit peuvent être réalisés à l’aide de méthodes d’échantillonnage statistique ou non statistique. La méthode des sondages en audit est analysée en détail dans les paragraphes .31 – à .56 -.

Échantillonnage statistique et non statistique

.28 – La décision d’utiliser une approche statistique ou non statistique dépend du jugement du commissaire aux comptes sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants et appropriés, compte tenu des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l’analyse de la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l’analyse statistique de la simple présence ou absence d’erreurs (en quantité). Dans ce cas, la méthode d’échantillonnage non statistique peut s’avérer plus efficace.

.29 – Lorsque la méthode d’échantillonnage statistique est retenue, la taille de l’échantillon peut être déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Toutefois, la taille de l’échantillon n’est pas un critère suffisant pour distinguer l’approche statistique de l’approche non statistique. La taille de l’échantillon dépend en fait de facteurs tels que ceux identifiés dans les annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l’effet de ces facteurs sur la taille de l’échantillon sera cependant similaire, qu’une approche statistique ou non statistique soit retenue.

.30 – Même si l’approche retenue ne répond pas à la définition de la méthode d’échantillonnage statistique, des aspects de cette méthode sont souvent utilisés ; par exemple, une sélection au hasard effectuée au moyen de nombres aléatoires déterminés par informatique. Toutefois, ce n’est que lorsque l’approche choisie possède toutes les caractéristiques de la méthode d’échantillonnage statistique que les mesures statistiques du risque d’échantillonnage sont valides.

Définition de l’échantillon

.31 – Lors de la définition d’un échantillon, le commissaire aux comptes prend en considération les objectifs du sondage et les attributs de la population à partir de laquelle l’échantillon sera sélectionné.

.32 – En premier lieu, le commissaire aux comptes considère les objectifs spécifiques à atteindre et les procédures d’audit susceptibles d’y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments probants recherchés et des conditions dans lesquelles des erreurs sont possibles, ou d’autres caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront au commissaire aux comptes de définir ce qui constitue une erreur et la population à retenir pour la définition de l’échantillon.

.33 – Pour définir les caractéristiques constitutives d’une erreur, le commissaire aux comptes se réfère aux objectifs du sondage. Une bonne compréhension de ces caractéristiques est importante pour garantir que tous les critères pertinents répondant aux objectifs du sondage et seulement ceux-là, sont retenus pour identifier les erreurs possibles. Par exemple, dans un contrôle substantif relatif à l’existence de comptes clients au moyen d’une confirmation externe, les paiements effectués par le client avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date, ne seront pas considérés comme une erreur. De la même façon, une erreur d’imputation entre deux comptes n’affecte pas le total des créances clients : cette erreur d’imputation ne constituera donc pas une erreur lors de l’évaluation des résultats du sondage, même si ceci peut avoir une importance sur d’autres aspects de l’audit, tels que l’appréciation de la probabilité de fraude ou l’évaluation de la provision pour créances douteuses.

.34 – Lors de tests de procédures, le commissaire aux comptes procède en général à une évaluation préliminaire du taux d’erreur escompté dans la population à tester et du niveau du risque lié au contrôle. Cette évaluation s’appuie sur la connaissance de l’entité acquise par le commissaire aux comptes ou sur l’examen d’un petit nombre d’éléments de la population. De même, lors de contrôles substantifs, le commissaire aux comptes procède généralement à une évaluation préliminaire de l’importance de l’erreur dans la population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour déterminer la taille de l’échantillon. Si, par exemple, le taux d’erreur escompté est très élevé, les tests de procédures ne sont en général pas adaptés à la situation. En revanche, lors des contrôles substantifs, si l’erreur escomptée est élevée, un examen exhaustif ou la définition d’un échantillon plus grand peuvent être opportuns.

Population

.35 – Le commissaire aux comptes s’assure que la population est :

(a) adaptée à l’objectif du sondage, ce qui implique d’orienter le test au regard de l’objectif fixé. Si, par exemple, l’objectif est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la balance des comptes fournisseurs sera utilisée comme population. En revanche, si le commissaire aux comptes veut déceler une éventuelle sous-évaluation des comptes fournisseurs, la population ne saurait être la balance des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiements subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de réception non rapprochés des factures ou toute autre population susceptible de fournir des éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes,

(b) complète : si le commissaire aux comptes a l’intention de sélectionner des bordereaux de paiement dans un fichier pour une période donnée, il ne peut tirer une conclusion de ses travaux que s’il acquiert l’assurance que tous les bordereaux ont bien été classés et enregistrés pour cette période. De même, si le commissaire aux comptes entend utiliser le résultat du sondage pour en tirer des conclusions sur le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne pendant la période soumise à l’audit, il convient que la population inclut tous les éléments relatifs à la période considérée. Une autre possibilité peut consister à stratifier la population et à utiliser le sondage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle pendant les dix premiers mois de l’année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct pour les deux mois restants.

Stratification

.36 – Le commissaire aux comptes peut améliorer l’efficacité du sondage en recourant à la stratification. La stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d’eux partageant des caractéristiques similaires. L’objectif de la stratification est d’accroître l’homogénéité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l’échantillon, sans entraîner d’augmentation proportionnelle du risque d’échantillonnage. Chacune des strates est définie de manière précise, afin que chaque unité d’échantillonnage n’appartienne qu’à une seule strate.

.37 – Lors de contrôles substantifs, un solde de compte ou une catégorie d’opérations est souvent stratifié en montants. Ceci permet au commissaire aux comptes de cibler ses travaux, par exemple sur les éléments d’actif dont les montants sont les plus importants et qui présentent le plus grand risque d’erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonction d’une caractéristique particulière qui révèle un risque d’erreur plus élevé. Par exemple, pour la vérification des comptes clients, la balance peut être stratifiée par ancienneté.

.38 – Le résultat des sondages sur un échantillon d’une strate ne peut être extrapolé qu’aux éléments qui constituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, le commissaire aux comptes considère le risque et l’importance de cette strate par rapport aux autres strates constituant la population. Par exemple, lorsque 20 % des éléments d’une population constituent 90 % de la valeur d’un solde de compte, le commissaire aux comptes peut décider d’examiner un échantillon de ces éléments. Il apprécie le résultat du sondage sur cet échantillon et tire une conclusion sur 90 % de la valeur, séparément des 10 % restants (qui pourront être jugés non significatifs ou pour lesquels un autre échantillon sera sélectionné ou d’autres méthodes de collecte d’éléments probants seront utilisées).

Sélection d’Unités Monétaires (SUM)

.39 – Lors des contrôles substantifs, plus particulièrement lors de la recherche de surévaluation, la méthode de la sélection d’unités monétaires fondée sur la théorie des sondages sur les attributs peut se révéler une méthode efficace. Elle consiste à sélectionner comme unité d’échantillonnage les unités monétaires (par exemple l’euro) qui constituent un solde de compte ou une catégorie d’opérations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par exemple dans la balance des comptes clients, le commissaire aux comptes examine les différents éléments, par exemple les différents soldes, que contiennent ces unités monétaires.

Cette méthode ayant pour objectif de quantifier une erreur (par exemple en euro), en sélectionnant des éléments en fonction de leur valeur, la définition de l’unité d’échantillonnage permet donc d’orienter les vérifications sur les éléments de valeur importante qui ont plus de chances d’être sélectionnés et de réduire ainsi la taille de l’échantillon. Elle est en générale associée à la méthode de sélection systématique d’échantillons (décrite à l’annexe 3) et fournit de meilleurs résultats lorsque la sélection s’effectue à partir d’une base de données informatisée.

Taille de l’échantillon

.40 – Pour définir la taille d’un échantillon, le commissaire aux comptes détermine si le risque d’échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l’échantillon dépend du niveau du risque d’échantillonnage que le commissaire aux comptes est prêt à accepter. Plus il souhaite réduire ce risque, plus il augmente la taille de l’échantillon.

.41 – La taille de l’échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par l’exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les annexes 1 et 2 présentent des exemples de facteurs influençant la taille d’un échantillon et donc le niveau du risque d’échantillonnage.

Sélection de l’échantillon

.42 – Le commissaire aux comptes sélectionne l’échantillon de manière à ce que toutes les unités d’échantillonnage de la population aient une chance d’être sélectionnées. L’échantillonnage statistique implique que les éléments de l’échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afin que chaque unité d’échantillonnage ait une chance d’être sélectionnée. Les unités d’échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (par exemple des factures) ou des unités monétaires. Dans l’échantillonnage non statistique, le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel pour sélectionner ces éléments. Comme l’échantillonnage a pour but de tirer des conclusions sur toute la population, le commissaire aux comptes s’efforce de sélectionner un échantillon représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population et se garde de tout a priori.

.43 – Les principales techniques de sélection d’échantillons sont l’utilisation de tables de nombres aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard (chacune de ces techniques est développée en annexe 3).

Mise en oeuvre des procédures d’audit

.44 – Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures d’audit adaptées à l’objectif du sondage sur chaque élément de l’échantillon.

.45 – Si un élément de l’échantillon ne se prête pas à l’application de la procédure, celle-ci est en général appliquée à un autre élément qui lui est substitué.

.46 – Il arrive parfois que le commissaire aux comptes ne soit pas en mesure d’appliquer les procédures d’audit prévues à un élément de l’échantillon par exemple à cause de la perte de la documentation relative à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées, le commissaire aux comptes considère en général que ceci constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l’absence de réponse à une demande de confirmation.

Nature et cause des erreurs

.47 – Le commissaire aux comptes examine les résultats du sondage sur l’échantillon sélectionné, la nature et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l’objectif spécifique du sondage et sur d’autres aspects de l’audit.

.48 – Lors de tests de procédures, le commissaire aux comptes se préoccupe avant tout de la conception et du fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l’évaluation du risque lié au contrôle. Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine également les points suivants :

(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les comptes, et

(b) l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne et leur implication sur l’approche d’audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par la direction.

.49 – En analysant les erreurs décelées, le commissaire aux comptes peut constater que beaucoup d’entre elles ont une caractéristique commune ; par exemple, le type d’opérations, la localisation, la ligne de produits ou la période concernée. Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut décider de rechercher tous les éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d’étendre les procédures d’audit à cette sous-population. Cette analyse peut également révéler que ces erreurs sont intentionnelles et sont indicatives de la possibilité d’une fraude.

.50 – Parfois, le commissaire aux comptes peut établir qu’une erreur est liée à un événement isolé qui ne s’est produit qu’à une occasion spécifique (erreur ponctuelle) et n’est donc pas représentative d’erreurs similaires dans la population. Cependant, pour qu’une erreur soit considérée comme ponctuelle, il est nécessaire que le commissaire aux comptes obtienne l’assurance qu’elle n’est pas répétitive dans la population. Pour acquérir cette assurance, il effectue des travaux complémentaires qui dépendront de la situation, mais lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que cette erreur n’affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée par une défaillance d’un ordinateur qui ne s’est produite qu’un seul jour de la période. Dans ce cas, le commissaire aux comptes évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les opérations spécifiques traitées ce même jour et analyse les répercussions de cette défaillance sur les procédures et les conclusions de l’audit. Un autre exemple est l’erreur provoquée par l’utilisation d’une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d’inventaire dans une division de l’entité. Pour établir qu’il s’agit d’une erreur ponctuelle, le commissaire aux comptes s’assure que la formule correcte a été utilisée dans les autres divisions.

Extrapolation des erreurs

.51 – Dans le cadre des sondages en audit appliqués aux contrôles substantifs, le commissaire aux comptes extrapole le montant des erreurs décelées dans l’échantillon sélectionné à l’ensemble de la population et considère l’effet de l’erreur extrapolée au regard de l’objectif spécifique du sondage et des autres aspects de l’audit. Le commissaire aux comptes extrapole le total des erreurs à l’ensemble de la population pour obtenir une vision d’ensemble de l’ampleur des erreurs et la comparer à l’erreur tolérable. Lors de contrôles substantifs, l’erreur tolérable est le montant de l’anomalie acceptable et sera inférieure ou égale à l’estimation préliminaire du commissaire aux comptes du seuil de signification retenu pour les soldes de comptes vérifiés.

.52 – Lorsqu’il a été démontré qu’une erreur est ponctuelle, celle-ci peut être exclue de l’extrapolation des erreurs de l’échantillon à la population. L’effet de cette erreur, si elle n’est pas corrigée, sera pris en compte en complément de l’extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une catégorie d’opérations est divisée en strates, l’erreur est extrapolée séparément pour chacune des strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie d’opérations dans son ensemble.

.53 – Dans le cas de tests de procédures, le taux d’erreurs constaté dans l’échantillon n’est pas extrapolable à la population dans son ensemble.

Évaluation des résultats d’un sondage en audit

.54 – Le commissaire aux comptes analyse les résultats du sondage pour déterminer si l’évaluation préliminaire des caractéristiques retenues dans la population est confirmée ou doit être révisée. Dans le cas d’un test de procédures, un taux d’erreurs inattendu et particulièrement élevé dans l’échantillon peut conduire, en l’absence d’éléments probants supplémentaires étayant l’évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque lié au contrôle. Dans le cas d’un contrôle substantif, un taux d’erreurs inattendu et très élevé dans un échantillon peut conduire le commissaire aux comptes à penser, en l’absence d’éléments probants supplémentaires indiquant le contraire, qu’un solde de compte ou une catégorie d’opérations comporte une anomalie significative.

.55 – Si le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle est légèrement inférieur, mais cependant proche de ce que le commissaire aux comptes a jugé acceptable, il examine le caractère pertinent des résultats du sondage à la lumière des autres procédures d’audit et peut estimer nécessaire d’obtenir des éléments probants supplémentaires. Le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle constitue la meilleure estimation que le commissaire aux comptes peut faire des erreurs dans la population. Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d’échantillonnage. Lorsque la meilleure estimation des erreurs est proche de l’erreur tolérable, le commissaire aux comptes admet le risque qu’un échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l’erreur tolérable. L’examen des résultats des autres procédures d’audit aide le commissaire aux comptes à appréhender ce risque et l’obtention d’éléments probants supplémentaires permet de le réduire.

.56 – Si l’évaluation des résultats du sondage montre qu’il est nécessaire de réviser l’évaluation préliminaire des caractéristiques retenues de la population, le commissaire aux comptes peut :

(a) demander à la direction d’examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d’erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires,

(b) modifier les procédures d’audit planifiées. Par exemple, dans le cas d’un test de procédures, le commissaire aux comptes peut étendre la taille de l’échantillon, tester un autre aspect de la procédure ou modifier les contrôles substantifs sur les postes correspondants,

(c) considérer les conséquences sur l’expression de son opinion.

Annexe 1 : Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de procédures

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un test de procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.

FACTEURS EFFET SUR LA TAILLE DE L’ECHANTILON
Accroissement de la confiance attendue des sytèmes comptables et de contrôle interne. Augmentation
Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que le commissaire aux comptes est prêt à accepter. Diminution
Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que le commissaire aux comptes s’attend à trouver dans la population. Augmentation
Augmentation du niveau de confiance recherché (ou, à l’inverse, diminution du risque que le commissaire aux comptes conclut à un risque lié au contrôle de niveau inférieur au risque réel dans la population.) Augmentation
Augmentation du nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Effet négligeable

1. Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne : plus le niveau d’assurance recherché par le commissaire aux comptes dans les systèmes comptables et de contrôle interne est élevé, plus l’évaluation du risque lié au contrôle sera faible et plus la taille de l’échantillon devra être importante. Par exemple, une évaluation préliminaire de niveau faible du risque lié au contrôle indique que le commissaire aux comptes a l’intention d’accorder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. Il lui est donc nécessaire de réunir plus d’éléments probants pour étayer cette évaluation que si l’estimation du risque lié au contrôle avait été d’un niveau élevé (donc si la confiance à accorder dans les systèmes avait été moindre).

2. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que le commissaire aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable) : plus le taux d’erreurs que le commissaire aux comptes est prêt à accepter est élevé, moins la taille de l’échantillon sera importante.

3. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que le commissaire aux comptes s’attend à trouver dans la population (erreur escomptée) : plus le taux d’erreurs escompté par le commissaire aux comptes est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir aboutir à une estimation raisonnable du taux réel d’erreurs. Les facteurs que le commissaire aux comptes prend en considération pour évaluer le taux d’erreurs escompté tiennent compte de sa connaissance des activités de l’entité (notamment les procédures mises en oeuvre pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne), des changements au sein du personnel ou dans les systèmes comptables et de contrôle interne, des résultats des procédures d’audit appliquées lors des exercices précédents et ceux des autres procédures d’audit. En général, des taux d’erreurs escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque lié au contrôle peu importante, voire inexistante ; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pertinents.

4. Niveau de confiance recherché. Plus le commissaire aux comptes s’attend à ce que les résultats du sondage soient indicatifs de l’incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de l’échantillon sera importante.

5. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour les petites populations, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés.

Annexe 2 : Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des contrôles substantifs

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un contrôle substantif. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.

FACTEURS EFFET SUR LA TAILLE DE L’ECHANTILLON
Accroissement de l’évaluation du risque inhérent Augmentation
Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle Augmentation
Mise en oeuvre plus étendue d’autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant l’établissement des comptes Diminution
Augmentation du niveau de confiance recherchée (ou à l’inverse, diminution du risque que le commissaire aux comptes conclut à l’absence d’une erreur significative alors qu’elle existe en réalité) Augmentation
Augmentation de l’erreur totale que le commissaire aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable) Diminution
Augmentation du montant des erreurs que le commissaires aux comptes s’attend à trouver dans la population Augmentation
Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution
Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population Effet négligeable

1. Accroissement de l’évaluation du risque inhérent. Plus l’évaluation du risque inhérent est élevée, plus la taille de l’échantillon sera importante. Un accroissement du risque inhérent implique qu’un risque de non détection plus faible soit fixé pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable. Cette diminution du risque de non détection peut être obtenue en augmentant la taille de l’échantillon.

2. Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle. Plus l’évaluation du risque lié au contrôle est élevée, plus la taille de l’échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du risque lié au contrôle indique que le commissaire aux comptes ne peut pas accorder une confiance suffisante au bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant l’établissement des comptes. C’est pourquoi, pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable, le commissaire aux comptes fixera un risque de non détection faible et s’appuiera davantage sur des contrôles substantifs. Plus la confiance dans les contrôles substantifs est élevée (et donc plus le risque de non détection est faible), plus la taille de l’échantillon sera importante.

3. Mise en oeuvre d’autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant l’établissement des comptes. Plus le commissaire aux comptes s’appuie sur d’autres contrôles substantifs (contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non détection concernant un solde de compte ou une catégorie d’opérations, moins l’assurance attendue du sondage en audit sera élevée et plus la taille de l’échantillon pourra être réduite.

4. Niveau de confiance recherchée. Plus le commissaire aux comptes s’attend à ce que les résultats du sondage reflètent bien le montant réel d’erreurs dans la population, plus la taille de l’échantillon sera importante.

5. Erreur totale que le commissaire aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable). Plus l’erreur totale que le commissaire aux comptes est prêt à accepter est élevée moins la taille de l’échantillon sera importante.

6. Montant des erreurs que le commissaire aux comptes s’attend à trouver dans la population (erreur escomptée). Plus le montant des erreurs que le commissaire aux comptes s’attend à trouver dans la population est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une extrapolation raisonnable du montant réel des erreurs dans la population. Les facteurs pertinents pour déterminer le montant des erreurs escomptées tiennent compte du degré de subjectivité dans la détermination de la valeur des éléments, du résultat des tests de procédures, du résultat des procédures d’audit appliquées lors des exercices précédents et des résultats des autres contrôles substantifs.

7. Stratification. Lorsque les éléments de la population sont de montants très différents, il peut être utile de regrouper les éléments de montants similaires dans des sous-groupes (strates) distinctes. Ce processus est appelé stratification. Lorsqu’une population peut être stratifiée, la somme des échantillons des diverses strates est en général inférieure à la taille de l’échantillon nécessaire pour atteindre un niveau donné de risque d’échantillonnage, par rapport à un échantillon tiré de la population totale.

8. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour les populations de petite taille, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés (cependant, lors de l’utilisation de la méthode de sélection d’unités monétaires, une augmentation de la valeur monétaire de la population accroît la taille de l’échantillon, à moins qu’elle ne soit compensée par une augmentation proportionnelle du seuil de signification).

Annexe 3 : Techniques de sélection d’échantillons

Les principales techniques de sélection d’échantillons sont les suivantes :

(a) utilisation d’un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires,

(b) sélection systématique : sélection dans laquelle le nombre d’unités d’échantillonnage de la population est divisé par la taille de l’échantillon afin d’obtenir un intervalle d’échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de départ dans les 50 premières, chaque cinquantième unité d’échantillonnage suivante est sélectionnée. Bien que le point de départ puisse être fixé au hasard, l’échantillon a plus de chances d’être véritablement aléatoire s’il est déterminé par l’utilisation d’un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires. Lors d’une sélection systématique, le commissaire aux comptes s’assure que la structure de la population n’est pas telle que l’intervalle d’échantillonnage corresponde à une caractéristique spécifique de la population,

(c) sélection au hasard : le commissaire aux comptes sélectionne l’échantillon sans appliquer de technique structurée. Il veille toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection (par exemple en écartant les éléments difficiles à localiser, ou en retenant ou en éliminant systématiquement les premières ou les dernières écritures sur une page) et s’efforce de s’assurer que tous les éléments de la population ont une chance d’être sélectionnés. La sélection au hasard n’est pas adaptée à l’échantillonnage statistique.

La sélection de blocs désigne la sélection d’un ou de plusieurs blocs d’éléments contigus dans la population. Elle n’est en général pas utilisée dans les sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle qu’on peut escompter que les éléments d’une séquence auront les mêmes caractéristiques, mais des caractéristiques différentes de ceux d’autres séquences de la population. Bien qu’il soit parfois judicieux d’examiner un bloc d’éléments, cette méthode est rarement une technique de sélection adéquate d’un échantillon lorsque le commissaire aux comptes souhaite tirer des conséquences valides sur toute une population à partir d’un échantillon.