CNCC 2-440

2-440. DÉCLARATIONS DE LA DIRECTION

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Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant l’utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants, les procédures à mettre en oeuvre pour évaluer ces déclarations et en conserver la trace dans les dossiers de travail et les conséquences sur l’expression de l’opinion en cas de refus de la direction de fournir les déclarations demandées.

.02 – Le commissaire aux comptes obtient de la direction les déclarations qu’il estime nécessaires dans le cadre de sa mission ou qui sont requises par d’autres normes

03 – Lorsque dans le cadre d’une mission d’examen limité, d’interventions définies par convention ou par la loi ou le règlement, de vérifications spécifiques, ou de missions particulières qui lui sont confiées, le commissaire aux comptes utilise des déclarations à la direction, il est fait application de la présente norme, en l’adaptant au contexte particulier de son intervention.

Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement des comptes

.04 – Le commissaire aux comptes s’assure que la direction a conscience que l’établissement et la présentation des comptes sont de son ressort et qu’elle en prend la responsabilité.

A cet effet, le commissaire aux comptes peut par exemple :

Рobtenir un exemplaire des comptes sign̩ par la direction ;

– obtenir le procès verbal de la réunion de l’organe ayant arrêté les comptes ;

– obtenir une déclaration écrite de la direction reconnaissant sa responsabilité dans l’établissement des comptes.

Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants

05- Le commissaire aux comptes obtient, sur les aspects significatifs touchant à l’établissement des comptes, des déclarations écrites de la direction dès lors qu’il ne peut raisonnablement exister d’autres éléments probants suffisants et appropriés. Pour réduire les risques de mauvaise compréhension entre le commissaire aux comptes et la direction, il est préférable que les déclarations orales de celle-ci soient confirmées par écrit. Lorsqu’elles constituent les seuls éléments probants susceptibles de justifier des aspects significatifs touchant à l’établissement des comptes, il est nécessaire que ces déclarations soient confirmées par écrit.

06- Par ailleurs, le commissaire aux comptes obtient de la direction les déclarations écrites expressément prévues par certaines normes professionnelles. Ceci est notamment le cas des normes d’audit suivantes :

– 2-105. « La prise en considération de la possibilité de fraudes et d’erreurs lors de l’audit des comptes » ,

– 2-106. « Prise en compte des textes légaux et réglementaires »,

– 2-425. « Parties liées »,

– 2-435. « Continuité de l’exploitation ».

07- En général, les déclarations écrites demandées à la direction se limitent aux aspects qui, pris isolément ou dans leur ensemble, revêtent un caractère significatif pour l’objectif de sa mission. A cet effet, le commissaire aux comptes peut être amené à préciser à la direction son appréciation du caractère significatif.

08- Au cours d’un audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations au commissaire aux comptes, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandes spécifiques. Lorsque ces déclarations concernent des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les comptes, le commissaire aux comptes :

(a) cherche à recueillir à l’intérieur ou à l’extérieur de l’entité des éléments probants qui corroborent les déclarations de la direction,

(b) détermine si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes avec les autres éléments probants réunis (y compris d’autres déclarations précédentes), et

(c) détermine si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les questions sur lesquelles elles se prononcent.

09- Les déclarations de la direction ne peuvent en aucun cas se substituer aux autres éléments probants qui peuvent normalement exister ou que le commissaire aux comptes peut collecter par ailleurs. Par exemple, une déclaration de la direction sur la valeur d’un actif ne remplace pas l’élément probant corroborant cette valeur que le commissaire aux comptes est raisonnablement en droit d’obtenir. Si le commissaire aux comptes, sur un point susceptible d’avoir une incidence significative sur les comptes, ne peut recueillir les éléments probants suffisants et appropriés qu’il est en droit d’attendre, ceci constitue pour lui une limitation dans l’étendue de ses travaux quand bien même il aurait obtenu une déclaration de la direction sur ce point.

10- Dans certains cas, le seul élément probant auquel on peut s’attendre est une déclaration de la direction. Tel est le cas, par exemple, d’intentions de la direction en ce qui concerne sa stratégie.

11- Si une déclaration de la direction est en contradiction avec d’autres éléments probants, le commissaire aux comptes en examine les raisons et, si nécessaire, reconsidère le degré de confiance qu’il accorde à l’ensemble des déclarations faites par la direction.

Documentation des déclarations de la direction

12- Le commissaire aux comptes conserve dans ses dossiers de travail les comptes-rendus de ses entretiens avec la direction et les déclarations écrites obtenues de cette dernière.

13 – Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu’une déclaration orale. Elle peut prendre la forme :

– d’une lettre de la direction adressée au commissaire aux comptes, généralement appelée  » lettre d’affirmation  » ;

– d’un extrait du procès-verbal de la réunion du conseil d’administration, ou d’un organe de même nature, au cours de laquelle les déclarations ont été formulées.

A défaut, le commissaire aux comptes peut adresser une lettre à la direction, explicitant la façon dont il a compris ses déclarations, et demandant à celle-ci d’en accuser réception et d’en confirmer le contenu.

Points essentiels concernant la lettre d’affirmation de la direction

14 – Lorsque le commissaire aux comptes sollicite de la direction la confirmation d’informations, il exprime la demande qu’une lettre lui soit adressée.

15 – Le commissaire aux comptes demande à la direction de lui envoyer la lettre d’affirmation à une date la plus rapprochée possible de la date de signature de son rapport. Toutefois, dans certaines situations, le commissaire aux comptes peut demander, au cours de sa mission ou après la date de signature de son rapport, une lettre d’affirmation distincte concernant certaines opérations ou événements particuliers, par exemple, lors de la signature d’un prospectus pour une émission de titres dans le public.

16 – La lettre d’affirmation de la direction est habituellement signée par les responsables opérationnels de l’entité (en général, le président ou le directeur général ou un directeur général délégué, selon les cas, et le directeur financier), au mieux de leurs connaissances et en toute bonne foi. Dans certains cas, le commissaire aux comptes peut souhaiter obtenir des lettres d’affirmation d’autres responsables de l’entité. Par exemple, une déclaration écrite confirmant l’exhaustivité de tous les procès-verbaux des assemblées d’actionnaires, du conseil d’administration et des comités importants auprès de la personne chargée de dresser ces procès-verbaux.

Conséquence sur l’expression de l’opinion du refus de la direction de fournir des déclarations

.17 – Si la direction refuse de fournir les déclarations demandées par le commissaire aux comptes ou de confirmer le contenu de la lettre adressée par le commissaire aux comptes, ceci constitue une limitation dans l’étendue de ses travaux et il en tire les conséquences sur l’expression de son opinion. Dans ce cas, le commissaire aux comptes reconsidère le degré de confiance qu’il accorde à l’ensemble des autres déclarations faites par la direction au cours de sa mission et détermine si ce refus peut avoir d’autres incidences sur son opinion.

.18 -La liste donnée en annexe indique, à titre d’exemples, des points pouvant figurer dans une lettre d’affirmation de la direction ou dans une lettre que peut lui adresser le commissaire aux comptes. Elle rappelle également les points, expressément prévus par d’autres normes d’audit, qui doivent nécessairement être évoqués.

Annexe

Points susceptibles d’être évoqués dans une lettre d’affirmation demandée à la direction de l’entité dans le cadre d’un audit de comptes et points devant nécessairement être évoqués en application de certaines normes

La liste de points susceptibles d’être évoqués est indicative et non exhaustive. Son contenu nécessite d’être adapté et complété au regard des spécificités propres à l’entité et au contexte particulier de l’intervention du commissaire aux comptes.

En introduction, la lettre d’affirmation replace la mission dans son contexte, par exemple :

 » Cette lettre, fournie à votre demande, s’inscrit dans le cadre de votre mission de commissariat aux comptes portant sur les comptes (annuels et, le cas échéant, consolidés) de l’exercice clos le …  »

Elle rappelle la responsabilité des dirigeants en matière d’établissement des comptes, de conception et de mise en Å“uvre de systèmes comptable et de contrôle interne destinés notamment à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes, et les limites de leurs déclarations. Par exemple :

 » En tant que responsables de l’établissement des comptes , de la conception et de la mise en Å“uvre des systèmes comptable et de contrôle interne destinés notamment à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes, nous vous confirmons, au mieux de notre connaissance et en toute bonne foi, les déclarations suivantes : … « .

Points devant nécessairement être évoqués :

– Caractère non significatif, selon la direction, des effets des anomalies relevées par le commissaire aux comptes et non corrigées. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette déclaration .

РConfirmation du fait que la direction a communiqu̩ au commissaire aux comptes son appr̩ciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives r̩sultant de fraudes .

– Confirmation que tous les faits significatifs liés à des fraudes commises ou suspectées dont la direction a eu connaissance, ont été signalés au commissaire aux comptes .

– Confirmation que le commissaire aux comptes a été informé de tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes légaux et réglementaires dont les conséquences devraient être prises en considération lors de l’établissement des comptes .

– Information concernant les parties liées : exhaustivité de l’information fournie au commissaire aux comptes sur l’identification des parties liées et pertinence de l’information donnée dans l’annexe selon le référentiel comptable applicable .

– Plans d’actions de la direction pour l’avenir, lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation ont été identifiés .

Exemples de points pouvant être évoqués :

– Enregistrement exhaustif et régulier des opérations de l’exercice dans la comptabilité.

– Mise à disposition du commissaire aux comptes de l’ensemble de la comptabilité et de la documentation y afférente (telle que rapports internes, documents du contrôle de gestion et budgétaire, etc.) ainsi que de tous les contrats ayant ou pouvant avoir une incidence significative sur les comptes annuels et de tous les procès-verbaux des conseils et assemblées qui se sont tenus durant l’exercice jusqu’à la date de la lettre d’affirmation.

– Communication au commissaire aux comptes des rapports, avis ou positions émanant d’organismes de contrôle ou de tutelle dont le contenu pourrait avoir une incidence significative sur la présentation des comptes et les méthodes d’évaluation.

– Absence de plan de restructuration ou de réorganisation en cours ou prévu qui pourrait affecter la valeur ou la classification des actifs et des passifs tels qu’ils figurent au bilan, ou nécessiter une information dans l’annexe.

– Absence de passif éventuel important , de pertes potentielles ou d’engagements, non enregistrés ou non mentionnés dans l’annexe.

– Détention par l’entité, à la date de clôture, de titres de propriété valables pour tous ses actifs et absence d’actifs gagés, hypothéqués ou nantis (autres que ceux mentionnés dans l’annexe).

– Intentions de la direction en matière de détention d’actifs.

– Lorsque l’évaluation de certains actifs (stocks, immobilisations incorporelles) se fonde sur des informations prévisionnelles, confirmation par les dirigeants que ces informations relèvent de leur responsabilité, qu’elles reflètent la situation future estimée la plus probable et que les décisions prises ou les actions envisagées ne contredisent pas les hypothèses retenues.

– Enregistrement de provisions d’un montant suffisant pour couvrir les pertes potentielles résultant d’engagements d’achats ou de ventes fermes (de produits ou de devises) ou du non-respect de ceux-ci.

– Postérieurement à la date de clôture des comptes, absence d’événements nécessitant une écriture d’ajustement des comptes ou une mention dans l’annexe ou dans le rapport de gestion.

– Communication au commissaire aux comptes de toutes les informations comptables et financières adressées ou mises à la disposition des actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes.

– Communication au commissaire aux comptes de toutes les informations relatives aux conventions entrant dans le champ d’application de l’article L. 225-40 du Code de commerce.

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