2-601. RAPPORT GÉNÉRAL SUR LES COMPTES ANNUELS

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Introduction

.01- La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant la forme et le contenu du rapport général du commissaire aux comptes sur les comptes annuels.

.02- En application de l’article L 225-10 du Code de commerce et conformément aux dispositions de l’article D. 193, le commissaire aux comptes établît un rapport dans lequel il relate l’accomplissement de sa mission.

.03- Le commissaire aux comptes exprime par sa certification, qu’ayant effectué sa mission conformément aux normes de la profession, il a acquis l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives.

L’assurance raisonnable correspond à un niveau d’assurance élevé, mais non absolu, exprimé de façon positive dans le rapport.

.04- Afin de fonder l’expression de son opinion sur les comptes annuels, le commissaire aux comptes examine et évalue les conclusions tirées des éléments probants collectés. Il apprécie ainsi l’importance relative des constatations qu’il a faites et le caractère significatif des anomalies qu’il a relevées.

.05- Dans le cadre de son évaluation, le commissaire aux comptes détermine si les comptes annuels ont été établis conformément aux règles et principes comptables français.

.06- Les comptes annuels sur lesquels porte la certification du commissaire aux comptes comprennent le bilan, le compte de résultat et l’annexe qui forment un tout indissociable ; ils peuvent également comprendre un tableau de financement ou un tableau des flux de trésorerie.

Les comptes annuels sont joints au rapport.

.07- Bien que les comptes annuels comportent pour chaque poste l’indication du chiffre de l’exercice précédent, la certification ne porte que sur les comptes de l’exercice .

Éléments essentiels contenus dans le rapport général

.08- Le rapport général du commissaire aux comptes est établi selon les modèles annexés à la présente norme.

Intitulé et introduction

.09- Le rapport comporte un intitulé et une introduction générale et comprend deux parties distinctes nettement individualisées :

– l’une relative à l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ;

– l’autre relative aux vérifications spécifiques et aux informations prévues par la loi et les textes réglementaires.

.10- L’intitulé du rapport précise la nature de la mission : « Rapport général du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels de l’exercice clos le … ».

.11- Dans l’introduction générale de son rapport, le commissaire aux comptes :

– rappelle la mission et l’origine de sa nomination

– présente les deux parties du rapport et mentionne le nom de l’entité concernée ;

– précise que les comptes annuels sont joints au rapport et indique la date de clôture de l’exercice concerné

– mentionne que les comptes annuels sont arrêtés par l’organe compétent de l’entité et qu’il lui appartient d’exprimer une opinion sur ces comptes.

L’établissement et la présentation des comptes annuels relèvent de la responsabilité des organes compétents de l’entité. Cet établissement requiert des estimations comptables et des jugements ainsi que la sélection de principes et méthodes comptables appropriés. Le commissaire aux comptes a la responsabilité de contrôler les comptes afin d’exprimer une opinion sur ceux-ci.

Opinion sur les comptes annuels

.12- Dans la première partie de son rapport relative à l’expression de son opinion, intitulée « opinion sur les comptes annuels ». le commissaire aux comptes :

– mentionne les objectifs et la nature d’une mission d’audit, en précisant que les travaux qu’il a effectués l’ont été conformément aux normes professionnelles applicables en France et qu’ils constituent une base raisonnable à l’expression de son opinion sur les comptes annuels ;

Рexprime son opinion sur les comptes annuels, qui peut ̻tre, selon le cas :

– une certification sans réserve que les comptes annuels, au regard des règles et principes comptables français, sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’entité à la fin de cet exercice.

Рune certification avec r̩serve(s),

– un refus de certifier.

Lorsque le commissaire aux comptes certifie avec réserve(s) ou exprime un refus de certifier, il en expose clairement les raisons et, si possible, en chiffre l’incidence.

-formule, si nécessaire, dans un paragraphe distinct placé après la formulation de l’opinion en précisant que ceci ne remet pas en cause l’opinion exprimée, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l’annexe des comptes annuels.

Certification sans réserve

.13- La certification sans réserve n’est possible que si un certain nombre de conditions ont pu être réunies, et notamment si :

– le commissaire aux comptes a pu mettre en Å“uvre, sans restriction, les diligences qu’il a estimé nécessaires et satisfaire ce faisant aux normes relatives à l’audit de comptes ;

– le résultat de ses contrôles s’est révélé satisfaisant et a permis au commissaire aux comptes d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels sont établis selon les règles et principes comptables applicables en France ;

– l’information donnée dans les comptes annuels, y compris l’annexe, apparaît suffisante pour que ceux-ci donnent une image fidèle de la situation financière, du résultat des opérations et du patrimoine de l’entité concernée.

Certification avec réserve(s)

.14- Il s’agit de situations où le commissaire aux comptes :

– est en désaccord avec le choix ou l’application des règles et méthodes comptables et où l’incidence de ce désaccord, bien que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels ; un tel désaccord peut ainsi résulter de l’absence ou de l’insuffisance d’information donnée dans l’annexe, notamment lorsqu’il existe des incertitudes, relatives ou non à la continuité de l’exploitation ; ou

– n’a pas pu mettre en oeuvre les diligences qu’il a estimé nécessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui ont été imposées ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels.

Les limitations peuvent être :

Рsoit impos̩es par des ̩v̩nements ext̩rieurs (exemple : incendie ayant d̩truit les pi̬ces justificatives) ;

– soit imposées par les dirigeants (exemples : refus de mise en oeuvre d’un contrôle, refus de recourir à un expert extérieur).

Quelle que soit la situation, le commissaire aux comptes précise clairement dans son rapport la nature du désaccord ou de la limitation qui l’a conduit à formuler des réserves.

L’incidence de chaque réserve résultant de la première situation est, dans la mesure du possible, chiffrée. Les indications chiffrées précisent l’incidence sur le poste des comptes annuels concerné, sur le résultat de l’exercice en distinguant, le cas échéant, l’incidence sur le résultat courant et sur le résultat exceptionnel.

Dans la deuxième situation, le commissaire aux comptes précise les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient être affectés par la limitation de ses contrôles.

Refus de certification

.15- Il s’agit de situations où le commissaire aux comptes :

– est en désaccord avec le choix ou l’application des règles et méthodes comptables et où l’incidence de ce désaccord est suffisamment importante pour affecter les comptes annuels pris dans leur ensemble ; ou

– n’a pas pu mettre en Å“uvre les diligences qu’il a estimé nécessaires et où les limitations, imposées par les dirigeants ou les circonstances, sont telles qu’il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes annuels pris dans leur ensemble ;

– a constaté, dans certains cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d’affecter de façon très significative les comptes annuels.

Dans ces diverses situations, le commissaire aux comptes communique le même type d’informations sur la nature des désaccords et limitations, et sur leur incidence chiffrée, que dans les cas de certification avec réserve. A l’exception des cas d’incertitude, c’est en général l’importance relative de ces incidences, chiffrées ou potentielles, qui permet au commissaire aux comptes de décider, s’il y a lieu, d’exprimer une opinion avec réserve(s) ou un refus de certifier.

Dans la première situation, en cas de désaccord sur le choix ou l’application des règles et méthodes comptables, le commissaire aux comptes exprime son désaccord en indiquant qu’à son avis les comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle.

Dans la deuxième situation, et dans les cas extrêmes de la troisième situation, le commissaire aux comptes exprime l’impossibilité où il se trouve d’apprécier si les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.

.16- Les motifs entraînant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou d’incertitude, ne conduisent pas nécessairement à une révélation de faits délictueux .

Paragraphe d’observation

.17- Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct inséré après l’expression de l’opinion, des observations dont l’objectif est d’attirer l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes annuels et exposé de manière pertinente dans l’annexe.

Dans le cas où il existe des incertitudes significatives, décrites de manière pertinente dans l’annexe, dont la résolution dépend d’événements futurs et qui pourraient affecter les comptes annuels, le commissaire aux comptes :

– formule une observation lorsque les incertitudes sont relatives à la continuité d’exploitation ;

– considère s’il convient de formuler une observation dans les autres cas d’incertitude.

Il formule également une observation sur les changements de méthodes comptables intervenus au titre de l’article L 232-6 du Code de commerce .

Vérifications et informations spécifiques

.18- Dans la seconde partie, intitulée « vérifications et informations spécifiques », le rapport général sur les comptes annuels présente, dans trois paragraphes distincts :

Рles conclusions issues de certaines v̩rifications sp̩cifiques

– la mention des inexactitudes et irrégularités n’affectant pas les comptes annuels que le commissaire aux comptes peut avoir relevées ;

Рles informations que la loi, le cas ̩ch̩ant, fait obligation au commissaire aux comptes de signaler.

Le premier paragraphe est précédé de l’indication que les vérifications spécifiques prévues par la loi ont été effectuées conformément aux normes de la profession.

.19- Les éléments contenus dans cette deuxième partie du rapport n’affectent pas l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels. Ils comprennent :

-dans un premier paragraphe

Une conclusion sous forme d’observation ou, au contraire, d’absence d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux associés, actionnaires ou adhérents, à l’occasion de l’assemblée générale annuelle, sur la situation financière et les comptes annuels .

Рdans un deuxi̬me paragraphe :

La mention des inexactitudes et irrégularités relevées par le commissaire aux comptes lors de l’accomplissement de sa mission et qui n’affectent pas son opinion sur les comptes annuels. Il peut s’agir :

– d’inexactitudes ou d’irrégularités relevées à l’occasion des vérifications spécifiques prévues par la loi, autres que celles de l’article L 823-10, du Code de commerce, telles que, par exemple :

ü le non-respect de la règle d’égalité entre les actionnaires,

ü les entorses éventuelles aux dispositions concernant les actions des administrateurs .

– d’inexactitudes ou d’irrégularités ne concernant pas les vérifications spécifiques mais dont le commissaire aux comptes a eu connaissance dans le cadre de la réalisation de sa mission, telles que, par exemple, la non- reconstitution dans les délais prévus des capitaux propres devenus inférieurs à la moitié du capital social .

Lorsque le commissaire aux comptes fait mention d’infractions susceptibles de revêtir un caractère délictueux, il n’a pas à préciser si celles-ci ont été, le cas échéant, portées à la connaissance du procureur de la République.

-dans un troisième paragraphe :

Les informations à donner dans toutes les sociétés commerciales qui concernent :

– les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l’exercice ,

Рles ali̩nations diverses intervenues en application de la l̩gislation sur les participations r̩ciproques .

Les informations à donner dans les seules sociétés par actions concernent :

– l’identité des personnes détenant le capital, ou les droits de vote, pour les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé ou figurant au relevé quotidien du hors cote mentionné à l’article 34, de la loi du 2 juillet 1966 de modernisation des activités financières ,

– l’autocontrôle .

Si le rapport de gestion donne, conformément à la loi, une information complète, le commissaire aux comptes peut s’y référer pour éviter de répéter une information détaillée dans son rapport.

Lorsque le commissaire aux comptes n’a pas à mentionner d’inexactitude ou d’irrégularité relevée lors de l’accomplissement de sa mission, ni d’informations légales à donner, le rapport ne comporte, dans la deuxième partie, que le premier paragraphe, c’est-à-dire la mention, avec ou sans observation(s) de la vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et les documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale.

.20- Conclusion sous forme d’observation, ou d’absence d’observation, à formuler sur la sincérité des informations données (1er paragraphe).

a) Lorsque le commissaire aux comptes n’a pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires (associés ou adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels, il en fait mention dans le premier paragraphe de la deuxième partie du rapport dans les termes suivants :

« nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels ».

b) Lorsque le commissaire aux comptes a des observations à formuler, il en fait état, au même emplacement du rapport, dans des termes qui différent en fonction des situations suivantes :

– Le commissaire aux comptes a certifié les comptes sans réserve et la première partie du rapport ne comporte pas de paragraphe d’observations ; la mention du commissaire aux comptes est effectuée dans les termes suivants :

« La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes :

……(décrire)…. »

– Le commissaire aux comptes a certifié les comptes avec réserve(s) ou la première partie du rapport comporte un paragraphe d’observations. Il convient alors de distinguer selon que :

– les observations relatives à la sincérité et à la concordance des informations données résultent des observations ou réserve(s) exprimées dans la première partie du rapport ; dans ce cas, afin d’éviter d’avoir à répéter les mêmes faits, la formulation suivante est retenue :

« A l’exception de l’incidence des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels ».

– indépendamment des observations résultant des observations ou réserve(s) exprimées dans la première partie du rapport, le commissaire aux comptes a d’autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données ; dans ce cas, la formulation suivante est retenue :

« Outre l’incidence des faits exposés ci-dessus, la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes: …..(décrire)…. »

-Le commissaire aux comptes a refusé de certifier les comptes (pour désaccord, limitation ou incertitudes). Les observations relatives à la sincérité et à la concordance avec les comptes annuels des informations données et résultant du refus de certifier sont rappelées de la manière suivante :

« La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus ».

.21- La mention des irrégularités et inexactitudes n’affectant pas l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels (2c paragraphe).

a)Lorsque le commissaire aux comptes n’a pas relevé, à l’occasion des vérifications spécifiques imposées par la loi, ou n’a pas eu connaissance lors de la réalisation de sa mission, d’inexactitudes ou d’irrégularités, il n’a aucune mention à faire figurer sous cette rubrique dans son rapport.

b)Dans le cas contraire, il en fait mention dans les termes suivants :

« En application de la loi, nous vous signalons que …. » (ou « … nous vous signalons les faits suivants …. »).

.22- Les informations sur les prises de participation et de contrôle prévues par la loi (3e paragraphe).

a)Informations conformes à la loi données dans le rapport de gestion

Le commissaire aux comptes peut, dans ce cas, se référer au rapport de gestion :

РSoci̩t̩s dont les actions sont admises aux n̩gociations sur un march̩ r̩glement̩ ou au hors cote.

« En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle et à l’identité des détenteurs du capital (ou des droits de vote) vous ont été communiquées dans le rapport de gestion ».

РSoci̩t̩s commerciales autres que les soci̩t̩s par actions vis̩es ci-dessus.

« En application de la toi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle vous ont été communiquées dans le rapport de gestion ».

b)Informations absentes ou insuffisantes dans le rapport de gestion.

Le commissaire aux comptes, après avoir formulé une observation (dans le 1er paragraphe) concernant la sincérité des informations données, ou l’absence ou l’insuffisance de ces informations dans le rapport de gestion, indique dans le troisième paragraphe :

« En application de la loi, nous portons à votre connaissance les informations suivantes : … »

Lieu, date et signature

.23- Le rapport du commissaire aux comptes est daté. Cette date est celle de la fin des travaux de contrôle, mais ne peut pas être antérieure à celle de l’arrêté des comptes annuels par les organes compétents. Cette date respecte, par ailleurs, dans les cas prévus par les textes, le délai de quinze jours, avant la date de la réunion de l’assemblée générale, pour permettre l’information de ses membres.

.24- La date portée sur le rapport informe le lecteur que le commissaire aux comptes a apprécié les effets, sur les comptes annuels ou consolidés et sur son rapport, des événements dont il a eu connaissance jusqu’à cette date.

La date portée sur le rapport engage la responsabilité du commissaire aux comptes pour ce qui concerne ces mêmes événements.

.25- Le rapport du commissaire aux comptes comporte son adresse et sa signature.

.26- Lorsqu’il s’agit d’une société de commissaires aux comptes, l’article 69 du décret du 12 août 1969 précise que le rapport doit être signé par le représentant de la société et par celui ou ceux des commissaires aux comptes, associés, actionnaires ou dirigeants de cette société, qui ont participé à l’établissement de ce rapport.

Il convient de préciser que tout associé ou actionnaire de la société, lui-même commissaire aux comptes, peut être désigné comme représentant de la société par une décision de l’organe compétent.

Par ailleurs, une seule et même personne physique peut avoir la double qualité de représentant de la société de commissaires aux comptes et de cosignataire au sens de l’article 69 ; dans ce cas, une seule signature suffit.

.27- Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils établissent et signent un rapport commun.

En cas de désaccord entre les commissaires, il est établi un seul rapport qui indique les différentes opinions exprimées, en les attribuant à chacun d’eux.

Communication du rapport

.28- Le rapport du commissaire aux comptes est déposé au siège social ou au lieu de la direction administrative de l’entité concernée.

Dans le cas des sociétés commerciales, le dépôt est effectué au moins quinze jours avant la date de la réunion de l’assemblée générale.

Le rapport du commissaire aux comptes constitue par ailleurs  » l’attestation » publiée au B.A.L.O prévue aux articles D. 296 et D. 298 du décret du 23 mars 1967.

Présentation du rapport à l’assemblée

.29- Lorsque le commissaire aux comptes assiste à l’assemblée, appelée à se prononcer sur les comptes annuels, il peut, indépendamment de la lecture de son rapport, donner oralement, notamment en réponse à des questions qui lui seraient posées, des indications qui doivent rester, en raison de son obligation de secret professionnel, dans les limites du rapport lui-même.

Traduction du rapport lors d’une utilisation des comptes dans un autre pays

.30- Dans certains cas, l’entité peut informer le commissaire aux comptes que son rapport et les comptes annuels sont destinés à être utilisés à l’extérieur de France et lui demander de signer un rapport traduit dans la langue du pays de destination.

.31- Le commissaire aux comptes s’assure que la traduction du rapport et des comptes annuels est correctement effectuée. Il portera alors sur son rapport la mention « Traduit du Français ».

.32- De plus, l’opinion dont les termes français de « certifications » et de « régularité » sont difficilement traduisibles, peut être rédigée dans les termes équivalents utilisés au plan international de : « A notre avis, les comptes annuels présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux règles et principes comptables applicables français… ».

Cas particulier de la non-communication des comptes au commissaire aux comptes

A РRappel des obligations des soci̩t̩s commerciales et des sanctions pr̩vues en cas de non-respect

a) Communication des comptes au commissaire aux comptes

РDans les soci̩t̩s par actions

L’article D. 243 prévoit que les comptes annuels ainsi que, le cas échéant, les comptes consolidés  » sont tenus au siège social, à la disposition des commissaires aux comptes, un mois au moins avant la convocation de l’assemblée des associés ou des actionnaires  » ;

– Dans les SNC, SCS et SARL

Le même délai de communication est prévu dans les SNC et SCS ainsi que dans les SARL, respectivement par les articles D. 12-1 et D. 44.

b) Communication des comptes aux associés ou actionnaires

РDans les soci̩t̩s par actions

L’article L. 225-115 du Code de commerce et les articles D. 135, D. 138 et D. 139 prévoient que, entre autres, les comptes annuels et, le cas échéant, les comptes consolidés, doivent être tenus à la disposition des associés ou actionnaires quinze jours avant l’assemblée générale.

– Dans les SNC, SCS et SARL

Ces mêmes obligations découlent respectivement des articles L. 221-7, al. 2 (et D. 12.2) et L. 223-26, al. 2 (et D. 36).

c) Présentation des comptes à l’assemblée

РDans les soci̩t̩s par actions

L’article L. 225-100, al. 2 prévoit que  » le conseil d’administration ou le directoire, présente à l’assemblée les comptes annuels et, le cas échéant, les comptes consolidés « .

– Dans les SNC, SCS et SARL

Les mêmes obligations découlent respectivement des articles L. 221-7 et L. 223-26.

d) Sanctions prévues en cas de non-respect des obligations

РDans les soci̩t̩s par actions

– En cas de non-communication des comptes (Comptes annuels et, le cas échéant, comptes consolidés.) aux actionnaires, l’article L. 225-121, al. 2 dispose que  » … l’assemblée peut être annulée « .

– En cas de non-présentation des comptes (Comptes annuels et, le cas échéant, comptes consolidés.) à l’assemblée, l’article L. 225-121, al. 1 dispose que  » les délibérations… sont nulles « .

– Dans les SNC, SCS et SARL

Les articles L. 221-7, al. 2 et L. 223-26, al. 2 prévoient que la non-communication des comptes (Comptes annuels et, le cas échéant, comptes consolidés.) aux associés entraîne une possibilité d’annulation.

Pour la non-présentation des comptes à l’assemblée, aucune sanction n’est prévue.

Dans les entités autres que les sociétés commerciales, ces mêmes règles s’appliquent dans la mesure où les textes de l’entité concernée renvoient au Code de commerce et au décret sur les sociétés commerciales ; dans tous les cas, il convient de tenir compte des particularités de structure et de fonctionnement propres à chaque entité.

B РCons̩quences pour le commissaire aux comptes

Il est présumé ici que la non-communication des comptes au commissaire aux comptes découle de leur non-établissement dans les délais prévus ; de ce fait, ne sont pas examinées ici les conséquences de l’existence d’éléments constitutifs du délit d’entrave à la mission du commissaire aux comptes.

a) Communication tardive des comptes au commissaire aux comptes

– Une réponse ministérielle indique1 :  » Il ne paraît pas possible que le commissaire aux comptes puisse renoncer au délai impératif fixé par l’article 243 du décret, en application de l’article L.232-1 du Code de commerce.  »

– Une précision est apportée sur ce point par la CNCC2 :  » Le commissaire aux comptes ne peut renoncer, à l’avance ou de manière explicite, au respect du délai de 45 jours3 prévu par l’article D. 243. En revanche, le commissaire aux comptes consciencieux et diligent, qui a effectué un contrôle permanent tout au long de l’exercice et qui a reçu en temps utile les documents remis au fisc ainsi que les projets de documents qui seront transmis au conseil d’administration chargé d’arrêter les comptes, peut estimer, dans la mesure où il n’y a pas de différence substantielle entre les documents fiscaux et les documents qu’il reçoit hors délai par exemple, qu’il n’y a pas lieu d’exciper de l’irrégularité consistant à ne pas avoir observé la totalité du délai de 45 jours. C’est pour lui une question d’appréciation et il faut faire confiance à cet égard au membre d’une profession libérale…  »

b) Non-communication des comptes au commissaire aux comptes

* Démarche générale du commissaire aux comptes

Eu égard notamment au caractère permanent de sa mission, il appartient au commissaire aux comptes de retenir une démarche active afin de :

Рrechercher aupr̬s de la direction g̩n̩rale de la soci̩t̩ les raisons du non-̩tablissement des comptes,

– rappeler aux dirigeants sociaux les conséquences civiles et pénales d’une telle situation,

– le cas échéant, inciter la direction générale à obtenir, par décision de justice, des délais supplémentaires, afin de remplir ses obligations en matière d’établissement des comptes, telles que prévues par les articles L. 232-1 et L. 233-16.

Les diligences ainsi effectuées peuvent être formalisées par des courriers adressés par plis recommandés avec accusés de réception, afin de pouvoir en justifier.

Il appartient par ailleurs au commissaire aux comptes d’apprécier la pertinence des réponses qui lui sont faites et d’apprécier s’il convient de se rendre sur place, notamment en cas de non-aboutissement de ses démarches.

* Attitude du commissaire aux comptes concernant l’établissement de son rapport

– Cas où le commissaire aux comptes est convoqué à l’assemblée générale

Dans ce cas, le commissaire aux comptes établit un rapport dans lequel il informe l’assemblée que les comptes ne lui ayant pas été communiqués, il ne peut les certifier (cf. exemple de rapport en annexes ).

Il fait mention dans ce rapport de la possibilité d’annulation de l’assemblée en cas de non-communication des comptes aux actionnaires (art. L. 225-121 al. 2) et de la nullité des délibérations de l’assemblée en cas de non présentation des comptes à l’assemblée (art. L. 225-121 al. 1).

– Cas où le commissaire aux comptes n’est pas convoqué à l’assemblée générale

Dans ce cas, le commissaire aux comptes, ayant accompli les diligences décrites ci-dessus au paragraphe  » Démarche générale du commissaire aux comptes « , n’établit pas de rapport à l’assemblée générale.

* Révélation des faits délictueux

Le commissaire aux comptes tire également les conséquences de cette situation vis-à-vis de son obligation de révélation des faits délictueux.

Annexes : Modèles de rapport général (sociétés commerciales)

.M1 РRapport avec certification sans r̩serve et sans observation ni informations sp̩cifiques

En exécution de la mission qui nous a été confiée par … (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le … sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X …, tels qu’ils sont joints au présent rapport ,

Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par …. (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1. – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.

Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

.M2 – Rapport avec certification sans réserve et avec un paragraphe d’observations soulignant une information donnée dans l’annexe

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le … , sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X., tels qu’ils sont joints au présent
rapport ,

Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1 – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.

Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant exposé dans la note X de l’annexe concernant …

(exposer le point concerné).

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

A l’exception de l’incidence des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

.M3 РRapport avec certification sans r̩serve, avec observations et informations sp̩cifiques dans la 2e partie du rapport

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner de l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le … , sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X., tels qu’ils sont joints au présent rapport ,
Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner de l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1 – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptable suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.

Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes :

(exposer les observations)

En application de la toi, nous vous signalons que… (ou nous vous signalons les faits suivants : …)

(mentionner les inexactitudes ou irrégularités)

En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle vous ont été communiquées dans le rapport de gestion.

Lieu, date et signature

.M4 РRapport avec certification avec r̩serve(s) (1er cas : d̩saccords)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner de l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le … , sur:

– le contrôle des comptes annuels de la société X., tels qu’ils sont joints au présent rapport ,

Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la loi.

Ces comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner de l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1 – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant l’objet de la
réserve)

Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

A l’exception de l’incidence des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

.M5 РRapport avec certification avec r̩serve(s) (2 Рcas : limitations)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner de l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le … , sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X., tels qu’ils sont joints au présent rapport,

Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner de l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1 – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France, à l’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos travaux fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après :

(Indication et description des limitations faisant l’objet de la réserve)

Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

A l’exception de l’incidence éventuelle des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

.M6 РRapport avec refus de certification (1er cas : d̩saccords)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par mentionner de l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice , sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X., tels qu’ils sont joints au présent rapport ,

Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner de l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1 – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.

Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s’opposent à la certification :

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables)

En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d’avis que les comptes annuels ne sont pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.

Lieu, date et signature

.M7 – Rapport avec refus de certification (2e cas : limitations)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner de l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos …, sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X., tels qu’ils sont joints au présent rapport,

Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la toi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner de l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1 – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France, à l’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble.

(indication et description des limitations conduisant au refus de certification)

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont, au regard desrègles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice, conformément aux règles et principes comptables applicables en France.

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.

Lieu, date et signature

.M8 – Rapport avec refus de certification (3e cas : incertitudes)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner de l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le … , sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X., tels qu’ils sont joints au présent rapport ,
Рles v̩rifications sp̩cifiques et les informations pr̩vues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner de l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

1 – Opinion -sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en Å“uvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble.

(Description motivée et estimation des incertitudes conduisant au refus de certification)

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les camp tes annuels son t, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

2. РV̩rifications et informations sp̩cifiques

Nous avons également » procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.

Lieu, date et signature

Exemple de rapport en cas de convocation du commissaire aux comptes à l’assemblée générale annuelle d’une société anonyme dont il n’a pas eu communication des comptes annuels

Rapport du commissaire aux comptes établi en l’absence
de communication des comptes annuels de l’exercice clos le…

En exécution de la mission qui nous a été confiée par… (mention de l’organe compétent), portant notamment sur le contrôle des comptes annuels de la société X…, nous vous informons que nous n’avons pas pu effectuer ce contrôle dans la mesure où ces comptes n’ont pas été mis à notre disposition comme le prévoit l’article 243 du décret du 23 mars 1967.

Nous vous rappelons que le Code de commerce prévoit :

– la possibilité d’annulation de l’assemblée en cas de non communication des comptes annuels aux actionnaires (art. L.225-121, al. 2 du Code de commerce),

– la nullité des délibérations de l’assemblée en cas de non présentation des comptes annuels à l’assemblée (art. L.225-121, al. 1 du Code de commerce).

Date, lieu, signature