CNCC 3-101

3-101. EXAMEN LIMITÉ DE COMPTES

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Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application relatifs à l’examen limité de comptes ainsi qu’à la forme et au contenu du rapport que le commissaire aux comptes est amené à rédiger au terme de cet examen.

.02 – Cette norme vise l’examen limité de comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires). Toutefois, elle s’applique également, dans la mesure du possible, à l’examen limité d’autres informations de nature comptable et financière, établies conformément à un référentiel comptable reconnu ou à des critères appropriés et identifiés. Il convient d’interpréter la présente norme à la lumière du cadre conceptuel. Pour son application, il peut être utile également de se référer aux autres normes de la profession.

.03 – Cette norme ne vise pas les documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de l’exercice dont la vérification par le commissaire aux comptes est prévue par l’article L. 823-10, du Code de commerce.

Objectif d’un examen limité

.04 – L’objectif d’un examen limité de comptes est de permettre au commissaire aux comptes, sur la base de diligences ne mettant pas en oeuvre toutes les procédures requises pour un audit, de conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

Nature de l’assurance

.05 – Les procédures mises en oeuvre dans le cadre d’un examen limité ne sont pas de même nature ni aussi étendues que celles effectuées lors d’un audit. C’est pourquoi l’assurance apportée par le commissaire aux comptes lors d’un examen limité est qualifiée  » d’assurance modérée  » car d’un niveau inférieur à  » l’assurance raisonnable  » apportée par un audit. Cette assurance modérée est exprimée sous une forme négative dans le rapport du commissaire aux comptes.

Principes généraux applicables à l’examen limité

.06 – Le commissaire aux comptes planifie et conduit son examen limité en faisant preuve d’esprit critique et en gardant à l’esprit que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes.

.07 – Afin de répondre à l’objectif de l’expression d’une assurance formulée sous une forme négative dans son rapport, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants essentiellement sur la base de demandes d’informations ou d’explications et de procédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions.

Étendue d’un examen limité

.08 – L’expression  » étendue d’un examen limité  » désigne les procédures jugées nécessaires dans des circonstances données pour atteindre l’objectif de cet examen. Le commissaire aux comptes détermine les procédures à mettre en oeuvre en tenant compte des principes définis dans la présente norme et, le cas échéant, des termes de l’intervention demandée.

Acceptation de l’intervention

.09 – L’acceptation éventuelle par le commissaire aux comptes d’effectuer un examen limité à la demande des dirigeants de l’entité, implique que celui-ci ait une connaissance suffisante des raisons qui motivent une telle demande et du contexte dans lequel elle s’inscrit.

Cet examen limité peut porter sur :

– des comptes intermédiaires établis à l’initiative de l’entité dès lors que cette dernière demande à son commissaire aux comptes d’émettre un rapport en dehors d’une obligation légale ou réglementaire ;

– des comptes annuels, consolidés, ou intermédiaires, d’entité comprises ou destinées à entrer dans le périmètre de consolidation, pour lesquelles un rapport d’examen limité est demandé au commissaire aux comptes de l’entité consolidante.

.10 – L’acceptation, par le commissaire aux comptes, d’émettre un rapport d’examen limité sur des comptes intermédiaires de l’entité dans laquelle il détient son mandat, implique généralement que ces derniers soient établis par les organes compétents de l’entité.

Dans le cas particulier où les comptes intermédiaires de l’entité dans laquelle le commissaire aux comptes détient le mandat ne sont pas destinés à être adressés aux actionnaires, ils peuvent être établis sous la responsabilité de la direction de l’entité. Dans ce cas, le commissaire aux comptes se fait confirmer par écrit que l’utilisation prévue des comptes intermédiaires et son intervention sont justifiées par l’intérêt social et non par le seul intérêt d’un actionnaire ou d’un groupe d’actionnaires.

Termes et conditions de l’intervention

.11-Le commissaire aux comptes convient avec les dirigeants des termes et conditions de son intervention. Les termes et conditions convenus sont généralement consignés dans une lettre de mission.

.12 – Une lettre de mission évite tout malentendu sur l’étendue des travaux et facilite leur planification. Cette lettre définit la nature et l’objectif de l’intervention, rappelle les limites d’un examen limité et précise la forme du rapport qui sera remis.

Planification

.13 – Le commissaire aux comptes planifie ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manière efficace.

.14 – Dans le cadre de la planification et de l’organisation de ses travaux d’examen limité, le commissaire aux comptes acquiert ou met à jour sa connaissance générale de l’entité, notamment pour ce qui concerne l’organisation, les systèmes comptables, les caractéristiques opérationnelles, la nature des actifs et des passifs, des produits et des charges.

.15 – Cette connaissance lui permet de mettre en oeuvre des procédures de vérification appropriées et d’analyser avec pertinence les informations et autres éléments recueillis.

Travaux réalisés par d’autres professionnels

.16 – Lorsque le commissaire aux comptes utilise les travaux réalisés par un autre professionnel ou un expert, il s’assure que ces travaux répondent aux objectifs de son examen limité.

Documentation

.17 – Le commissaire aux comptes mentionne dans ses dossiers de travail les éléments importants sur lesquels se fondent ses conclusions et permettant de justifier que l’examen limité a été effectué selon la présente norme.

Procédures et éléments probants

.18 – Le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel dans la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’examen limité.

Pour ce faire, il prend notamment en considération :

– la connaissance des activités de l’entité, des principes et conventions comptables appliqués dans son secteur d’activité ;

– les enseignements tirés de précédentes missions d’audit ou d’examen limité et notamment les problèmes éventuellement identifiés ;

– les systèmes comptables et d’information au sein de l’entité ;

– les éléments particuliers sur lesquels les dirigeants ont exercé leur jugement ;

– l’importance relative des opérations réalisées.

.19 – En matière de seuil de signification, le commissaire aux comptes applique les mêmes principes que ceux suivis pour l’audit des comptes. Bien que les risques de non détection d’anomalies soient plus élevés lors d’un examen limité que lors d’un audit, l’appréciation du caractère significatif s’effectue par référence à l’information examinée et aux besoins des utilisateurs de ces informations, indépendamment du niveau d’assurance apportée.

.20 – Les procédures d’examen limité de comptes en vue de l’obtention d’éléments probants comportent en général les étapes suivantes :

– obtention d’une connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité ;

– examen des principes et pratiques comptables suivis par l’entité ;

– prise de connaissance des procédures appliquées par l’entité ou des modifications intervenues pour l’enregistrement des opérations et la préparation des documents de synthèse, ainsi que pour l’identification des informations destinées à figurer dans les notes annexes aux comptes ;

– discussions des assertions significatives sous-tendant l’établissement des comptes ;

– mise en oeuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations inhabituelles, notamment :

– comparaison avec les comptes des exercices ou périodes précédents,

– comparaison avec les comptes prévisionnels ou avec des données budgétaires,

– analyse des écarts entre les chiffres apparaissant dans les comptes pour certaines rubriques et ceux auxquels on s’attendrait, compte tenu de projections basées sur la connaissance de l’entité ou les pratiques du secteur,

– analyse des corrélations apparaissant inhabituelles entre les divers éléments.

En appliquant ces procédures, le commissaire aux comptes est attentif aux éléments qui ont pu faire l’objet d’écritures d’ajustement dans l’exercice ou les périodes précédents.

– lecture des procès-verbaux d’assemblées d’actionnaires, de réunions du conseil d’administration, du comité d’audit ou d’autres comités, afin d’identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes ;

– prise en considération des rapports d’audit interne, ou de tout autre rapport concernant l’entité dont le commissaire aux comptes a eu connaissance, et dont les conclusions pourraient avoir une incidence sur les comptes ;

– entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin de débattre des points apparus à l’occasion des contrôles ou portant notamment sur :

– l’exhaustivité des opérations enregistrées,

– l’existence éventuelle de changements comptables,

– les changements intervenus dans les activités de l’entité,

– les questions touchant à l’application des procédures ;

– obtention d’une lettre d’affirmation des dirigeants si le commissaire aux comptes l’estime nécessaire.

.21 – S’agissant de comptes intermédiaires, le commissaire aux comptes est plus particulièrement attentif aux points suivants :

– l’établissement des comptes intermédiaires conformément au référentiel comptable applicable, en particulier dans l’application du principe de permanence des méthodes ;

– la présence d’une annexe comportant notamment une information sur les options retenues dans le cadre d’un arrêté à une date intermédiaire ;

– la pertinence des comptes intermédiaires par rapport à sa connaissance générale de l’entité.

.22 – Le commissaire aux comptes s’informe de l’existence éventuelle d’événements postérieurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels qu’ils ont été établis. Le commissaire aux comptes n’est pas tenu d’appliquer des procédures particulières visant à identifier des événements se produisant après la date de son rapport d’examen limité.

.23 – Dès lors que les procédures mises en oeuvre par le commissaire aux comptes révèlent que les comptes pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient de mettre en oeuvre les contrôles complémentaires qu’il juge nécessaires.

Conclusion et rapport

.24 – Le rapport émis à l’issue d’un examen limité de comptes, comporte une conclusion écrite exprimant une assurance formulée sous une forme négative. Le commissaire aux comptes évalue si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettent de fonder cette conclusion.

.25 – Sur la base des travaux effectués, le commissaire aux comptes détermine si des informations réunies à l’occasion de ses contrôles indiquent que les comptes ne  » donnent pas une image fidèle « , conformément au référentiel comptable applicable.

.26 – Le rapport émis par le commissaire aux comptes à l’issue d’un examen limité décrit l’étendue d’un tel examen afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il précise que les travaux effectués ne comportent pas tous les contrôles propres à un audit et que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que celle résultant d’un audit.

.27 – Le rapport émis par le commissaire aux comptes comporte les points essentiels suivants, généralement présentés ainsi :

(a) un intitulé ;

(b) le destinataire du rapport ;

(c) un paragraphe d’introduction comportant :

(i) le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes et la demande qui lui a été faite de procéder à un examen limité,

(ii) l’identification de l’entité, des comptes objet de l’examen limité joints au rapport, et de la période couverte par ces comptes,

(iii) la mention de l’organe compétent ayant pris la responsabilité d’établir les comptes et précisant qu’il appartient au commissaire aux comptes de formuler une conclusion sur ceux-ci ;

(d) un paragraphe sur l’étendue de l’examen limité comportant :

(i) une référence aux normes de la profession,

(ii) une mention indiquant que l’examen se limite essentiellement à des procédures analytiques et à l’obtention des dirigeants et de toute personne compétente des informations estimées nécessaires,

(iii) une mention précisant que les procédures mises en oeuvre conduisent à une assurance moins élevée que celle résultant d’un audit ;

(e) une conclusion ;

(f) la date du rapport ;

(g) l’adresse et l’identification du (des) signataire(s) du rapport.

.28 – Dans son rapport, le commissaire aux comptes :

(a) conclut qu’il n’a pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de la période écoulée ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’entité à la fin de cette période.

Lorsqu’il conclut avec réserve(s), ou lorsqu’il exprime une conclusion défavorable ou une impossibilité de conclure, le commissaire aux comptes en expose clairement les raisons et, si possible, en chiffre l’incidence ;

(b) formule, si nécessaire, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l’annexe des comptes.

.29 – Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusion défavorable, ou à une impossibilité de conclure, sont analogues à celles développées dans la norme 2-601.  » Rapport général sur les comptes annuels « .

.30 – Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l’objectif est d’attirer l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans l’annexe.

Ce paragraphe distinct d’observations est placé après la formulation de la conclusion du commissaire aux comptes et précise que celles-ci ne remettent pas en cause la conclusion exprimée.

Les circonstances dans lesquelles un paragraphe d’observations est inséré sont analogues à celles exposées dans la norme précitée.

.31 – Dans le cas particulier où les comptes ne sont pas destinés à être adressés aux actionnaires et sont établis sous la responsabilité de la direction de l’entité, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans les termes suivants :

 » Ces comptes ont été établis par … … et, n’étant pas destinés à être adressés aux actionnaires , n’ont pas fait l’objet d’un arrêté par le conseil d’administration » .

.32 – Le commissaire aux comptes date son rapport d’examen limité de la date de la fin de ses travaux ; cette date ne peut être antérieure à celle à laquelle les comptes ont été établis par les organes compétents de l’entité.

.33 – Des exemples de rapports d’examen limité de comptes sont fournis en annexe à la présente norme.

Annexes : Exemples de rapports d’examen limité de comptes (destinés à être adressés aux actionnaires)

(mise à jour du 26 octobre 2006)
Les exemples de rapports présentés ci-dessous sont à adapter sur la base des exemples de rapports applicables pour l’examen limité des comptes semestriels au 30 juin 2006 des sociétés cotées, publiés par la CNCC le 19 juillet 2006 (cf Lettre DQEPP n° 32). Une note d’accompagnement de la publication CNCC récapitule les modifications apportées et les différentes situations couvertes (IAS 34, référentiel « hybride », French GAAP).

Accès aux exemples de rapports CNCC de juillet 2006

.E1 – Rapport sans réserve

A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X …, nous avons effectué un examen limité des comptes … …. de … … relatifs à … …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de … … Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes … ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n’avons pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes … … et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … … écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet … .

Lieu, date et signature

.E2 – Rapport sans réserve et avec un paragraphe d’observations soulignant une information donnée dans l’annexe

A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X …, nous avons effectué un examen limité des comptes … … de … … relatifs à … …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de … … Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes … ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n’avons pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes … … et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … … écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ….

Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point exposé dans la note XX de l’annexe concernant …

(exposé du point concerné)

Lieu, date et signature

.E3 – Rapport avec réserve(s) (désaccords)

A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X …, nous avons effectué un examen limité des comptes … … de … … relatifs à … …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de … … Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes … ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant l’objet de la réserve)

Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n’avons pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause , au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes … … et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … … écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ….

Lieu, date et signature

.E4 – Rapport avec réserve(s) (limitations)

A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X …, nous avons effectué un examen limité des comptes … … de … … relatifs à … …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de … … Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen selon les normes de la profession à l’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes … ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(Indication et description des limitations faisant l’objet de la réserve)

Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n’avons pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause , au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes … … et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … … écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet …. .

Lieu, date et signature

.E5 – Rapport avec conclusion défavorable (désaccords)

A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X …, nous avons effectué un examen limité des comptes … … de … … relatifs à … …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de … … Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes … ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables conduisant à la conclusion défavorable)

Sur la base de notre examen limité et en raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d’avis que les comptes … …. ne sont pas , au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice .

Lieu, date et signature

.E6 – Rapport avec impossibilité de conclure (limitations)

A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X …, nous avons effectué un examen limité des comptes … … de … … relatifs à … …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de … … Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen selon les normes de la profession à l’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes … ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(Indication et description des limitations conduisant à l’impossibilité de conclure)

Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s’il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause , au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité de comptes … …. et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … … écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de ..

Lieu, date et signature

.E7 – Rapport avec impossibilité de conclure (incertitudes graves et multiples)

A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X …, nous avons effectué un examen limité des comptes … … de … … relatifs à … …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de … … Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cet examen selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes … ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(Description motivée et estimation des incertitudes conduisant à l’impossibilité de conclure)

Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s’il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause , au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité de comptes … …. et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … … écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de … .

Lieu, date et signature

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