NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 12

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Impôts sur le résultat

OBJECTIF

L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des impôts sur le résultat. La question principale en matière de comptabilisation des impôts sur le résultat est de déterminer comment comptabiliser les conséquences fiscales actuelles et futures:

a) du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans le bilan d’une entité; et

b) des transactions et autres événements de la période qui sont comptabilisés dans les états financiers d’une entité.

Le fait que l’entité présentant les états financiers s’attende à recouvrer ou à régler la valeur comptable d’un actif ou d’un passif est inhérent à la comptabilisation d’un actif ou d’un passif. S’il est probable que le recouvrement ou le règlement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs d’impôt par rapport à ce qu’ils auraient été si le recouvrement ou le règlement n’avait pas eu de conséquence fiscale, la présente norme impose à une entité de comptabiliser un passif (actif) d’impôt différé, avec certaines exceptions limitées.

La présente norme impose à une entité de comptabiliser les conséquences fiscales des transactions et autres événements de la même façon qu’elle comptabilise les transactions et autres événements eux-mêmes. Ainsi, pour des transactions et autres événements comptabilisés en résultat, toutes les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées en résultat. Pour des transactions et autres événements comptabilisés directement en capitaux propres, les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées directement en capitaux propres. De même, la comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôt différé lors d’un regroupement d’entreprises affecte le montant de goodwill généré lors de ce regroupement ou le montant de tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement.

La présente norme traite également de la comptabilisation d’actifs d’impôt différé générés par des pertes fiscales ou des crédits d’impôt non utilisés, de la présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers et de l’information à fournir relative aux impôts sur le résultat.

CHAMP D’APPLICATION

1 La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat.

2 Pour les besoins de la présente norme, les impôts sur le résultat incluent tous les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables. Les impôts sur le résultat incluent aussi les impôts, tels que les retenues à la source, qui sont payables par une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes à l’entité présentant les états financiers.

3 [Supprimé]

4 La présente norme ne traite ni des méthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique) ni des crédits d’impôt à l’investissement. Toutefois, la présente norme indique comment doivent être comptabilisées les différences temporelles résultant de telles subventions ou crédits d’impôt à l’investissement.

DÉFINITIONS

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Le bénéfice comptable est le résultat d’une période avant déduction de la charge d’impôt.

Le bénéfice imposable (perte fiscale) est le bénéfice (la perte) d’une période, déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l’impôt sur le résultat doit être payé (recouvré).

La charge (le produit) d’impôt est égale (égal) au montant total de l’impôt exigible et de l’impôt différé inclus dans la détermination du résultat de la période.

L’impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables (récupérables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d’une période.

Les passifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de différences temporelles imposables.

Les actifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre:

a) de différences temporelles déductibles;

b) du report en avant de pertes fiscales non utilisées; et

c) du report en avant de crédits d’impôt non utilisés.

Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Les différences temporelles peuvent être:

a) soit des différences temporelles imposables, c’est-à-dire des différences temporelles qui généreront des montants imposables dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée;

b) soit des différences temporelles déductibles, c’est-à-dire des différences temporelles qui généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.

La base fiscale d’un actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actif ou passif à des fins fiscales.

6 La charge (le produit) d’impôt comprend la charge (le produit) d’impôt exigible et la charge (le produit) d’impôt différé.

Base fiscale

7 La base fiscale d’un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à l’entité lorsqu’elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l’actif est égale à sa valeur comptable.

Exemples

1. Une machine a coûté 100. À des fins fiscales, un amortissement de 30 a déjà été déduit au titre de la période et des périodes antérieures et le solde sera déductible au titre des périodes futures, soit par le biais d’un amortissement, soit par une déduction au moment de la sortie. Les profits générés par l’utilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) générés par la sortie de la machine sont imposables (déductibles). La base fiscale de la machine est de 70.

2. Des intérêts à recevoir ont une valeur comptable de 100. Ces produits d’intérêt seront imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts à recevoir est nulle.

3. Des créances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits liés ont déjà été incorporés dans le bénéfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des créances clients est de 100.

4. Les dividendes à recevoir d’une filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pas imposables. En substance, la totalité de la valeur comptable de cet actif est déductible des avantages économiques. En conséquence, la base fiscale des dividendes à recevoir est de 100 [1].

5. Un prêt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n’aura aucune conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.

8 La base fiscale d’un passif représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des périodes futures. Dans le cas de produits perçus d’avance, la base fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produits qui ne sera pas imposable au cours des périodes futures.

Exemples

1. Des passifs courants comprennent des charges à payer d’une valeur comptable de 100. La charge concernée sera déduite fiscalement lors de son règlement. La base fiscale des charges à payer est nulle.

2. Des passifs courants incluent des produits d’intérêt perçus d’avance d’une valeur comptable de 100. Ces produits d’intérêt ont été imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts perçus d’avance est nulle.

3. Des passifs courants comprennent des charges à payer d’une valeur comptable de 100. La charge concernée a déjà été déduite fiscalement. La base fiscale des charges à payer est de 100.

4. Des passifs courants incluent des amendes et des pénalités à payer d’une valeur comptable de 100. Les amendes et les pénalités ne sont pas déductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et des pénalités à payer est de 100 [2].

5. Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n’aura aucune conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.

9 Certains éléments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabilisés en tant qu’actifs ou en tant que passifs au bilan. Par exemple, les frais de recherche sont comptabilisés en charges pour la détermination du bénéfice comptable de la période de leur survenance, mais leur déduction du bénéfice imposable (perte fiscale) peut ne pas être permise avant une période ultérieure. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes futures, et la valeur comptable nulle est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d’impôt différé.

10 Lorsque la base fiscale d’un actif ou d’un passif ne peut être déterminée facilement, il peut être utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la présente norme: une entité doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) d’impôt différé chaque fois que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d’un actif ou d’un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d’impôt par rapport à ce qu’ils auraient été si un tel recouvrement (règlement) n’avait pas eu de conséquence fiscale. L’exemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se référer à ce principe fondamental peut être utile, par exemple lorsque la base fiscale d’un actif ou d’un passif dépend du mode attendu de recouvrement ou de règlement.

11 Dans les états financiers consolidés, les différences temporelles sont déterminées par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les états financiers consolidés et la base fiscale qui leur est attachée. Pour les juridictions où une déclaration fiscale consolidée est établie, la base fiscale est déterminée à partir de cette déclaration fiscale. Dans les autres juridictions, la base fiscale est déterminée à partir des déclarations fiscales individuelles de chaque entité comprise dans le périmètre de consolidation.

COMPTABILISATION D’ACTIFS ET DE PASSIFS D’IMPÔT EXIGIBLE

12 L’impôt exigible de la période et des périodes précédentes doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il n’est pas payé. Si le montant déjà payé au titre de la période et des périodes précédentes excède le montant dû pour ces périodes, l’excédent doit être comptabilisé en tant qu’actif.

13 L’avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrer l’impôt exigible d’une période antérieure doit être comptabilisé en tant qu’actif.

14 Lorsqu’elle utilise une perte fiscale pour recouvrer l’impôt exigible d’une période antérieure, une entité comptabilise l’avantage à l’actif dans la période au cours de laquelle se produit la perte fiscale car l’avantage pour l’entité est probable et peut être évalué de manière fiable.

COMPTABILISATION D’ACTIFS ET DE PASSIFS D’IMPÔT DIFFÉRÉ

DIFFÉRENCES TEMPORELLES IMPOSABLES

15 Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf dans la mesure où le passif d’impôt différé est généré par:

a) la comptabilisation initiale du goodwill; ou

b) la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui:

i) n’est pas un regroupement d’entreprises; et

ii) au moment de la transaction, n’affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les différences temporelles taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être comptabilisé selon le paragraphe 39.

16 Le fait que sa valeur comptable sera recouvrée sous la forme d’avantages économiques futurs pour l’entité au cours de périodes futures est inhérent à la comptabilisation d’un actif. Lorsque la valeur comptable d’un actif est supérieure à sa base fiscale, le montant des avantages économiques futurs sera supérieur au montant déductible autorisé fiscalement. La différence est une différence temporelle taxable, et l’obligation de payer les impôts sur le résultat qui en résultent au cours des périodes futures est un passif d’impôt différé. Lorsque l’entité recouvre la valeur comptable de l’actif, la différence temporelle taxable s’inverse et l’entité a un bénéfice imposable. Ceci rend probable la sortie de l’entité d’avantages économiques sous la forme de paiements d’impôt. Par conséquent, la présente norme impose la comptabilisation de tous les passifs d’impôt différé, sauf dans certains cas décrits aux paragraphes 15 et 39.

Exemple

Un actif qui a coûté 150 a une valeur comptable de 100. L’amortissement cumulé fiscal est de 90 et le taux d’impôt est de 25 %.

La base fiscale de l’actif est de 60 (coût de 150 moins un amortissement cumulé de 90). Pour recouvrer la valeur comptable de 100, l’entité doit gagner un résultat fiscal de 100 alors qu’elle ne pourra fiscalement déduire qu’un amortissement de 60. L’entité paiera donc des impôts sur le résultat de 10 (40 à 25 %) lorsqu’elle recouvrera la valeur comptable de l’actif. La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une différence temporelle imposable de 40. C’est pourquoi l’entité comptabilise un passif d’impôt différé de 10 (40 à 25 %) représentant les impôts sur le résultat qu’elle paiera lorsqu’elle recouvrera la valeur comptable de l’actif.

17 Certaines différences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bénéfice comptable d’une période mais est compris dans le bénéfice imposable d’une autre période. De telles différences temporelles sont souvent appelées différences temporaires. Des exemples de différences temporelles de cette nature, qui sont des différences temporelles taxables et génèrent par conséquent des passifs d’impôt différé, sont les suivants:

a) les produits d’intérêts sont inclus dans le bénéfice comptable au fur et à mesure qu’ils sont courus mais peuvent, dans certaines juridictions, n’être inclus dans le bénéfice imposable que lorsqu’ils sont reçus en trésorerie. La base fiscale de toute créance comptabilisée au bilan du fait de tels produits est nulle parce que ces produits n’affectent pas le bénéfice imposable tant qu’ils ne sont pas encaissés;

b) l’amortissement pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) peut différer de celui pris en compte dans le calcul du bénéfice comptable. La différence temporelle est la différence entre la valeur comptable de l’actif et sa base fiscale, qui est le coût initial de l’actif moins toutes les déductions effectuées au titre de l’actif et autorisées par les administrations fiscales dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable de la période et des périodes antérieures. Cette différence temporelle taxable donne lieu à un passif d’impôt différé lorsque l’amortissement fiscal est accéléré (si l’amortissement fiscal est moins rapide que l’amortissement comptable, une différence temporelle déductible apparaît, générant un actif d’impôt différé); et

c) les frais de développement peuvent être inscrits à l’actif et amortis sur des périodes futures pour la détermination du bénéfice comptable mais déduits du bénéfice imposable de la période au cours de laquelle ils sont encourus. De tels frais de développement ont une base fiscale nulle car ils ont été déjà déduits du bénéfice imposable. La différence temporelle est la différence entre la valeur comptable des frais de développement et leur base fiscale de zéro.

18 Des différences temporelles sont générées également lorsque:

a) le coût d’un regroupement d’entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur respective, mais qu’aucun ajustement équivalent n’est effectué à des fins fiscales (voir paragraphe 19);

b) des actifs sont réévalués sans qu’un ajustement équivalent soit effectué à des fins fiscales (voir paragraphe 20);

c) du goodwill est généré lors d’un regroupement d’entreprises (voir paragraphe 21);

d) la base fiscale d’un actif ou d’un passif lors de sa comptabilisation initiale diffère de sa valeur comptable initiale, par exemple lorsque l’entité bénéficie de subventions publiques non imposables liées à des actifs (voir paragraphes 22 et 33); ou

e) la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, devient différente de la base fiscale de la participation ou de l’investissement (voir paragraphes 38 à 45).

Regroupements d’entreprises

19 Le coût d’un regroupement d’entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur à la date d’acquisition. Des différences temporelles sont générées lorsque la base fiscale des actifs acquis et des passifs assumés identifiables n’est pas affectée par le regroupement d’entreprises ou est affectée de manière différente. Par exemple, lorsque la valeur comptable d’un actif est majorée pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure égale au coût pour le détenteur précédent, il en résulte une différence temporelle imposable qui donne lieu à un passif d’impôt différé. Le passif d’impôt différé correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

Actifs comptabilisés à la juste valeur

20 Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabilisés à leur juste valeur ou soient réévalués (voir, par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation et IAS 40 Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou autre ajustement d’un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période. La base fiscale de l’actif est, en conséquence, ajustée et il n’y a pas de différence temporelle. Dans d’autres juridictions, la réévaluation ou ajustement d’un actif n’affecte pas le bénéfice imposable de la période où a lieu la réévaluation ou l’ajustement et en conséquence, la base fiscale de l’actif n’est pas ajustée. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d’avantages économiques taxables pour l’entité dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d’un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d’impôt différé. Ceci est vrai même si:

a) l’entité n’a pas l’intention de sortir l’actif. Dans ce cas, la valeur nette comptable réévaluée de l’actif sera recouvrée par son utilisation. Ceci générera un résultat fiscal excédant l’amortissement qui sera fiscalement disponible au cours de périodes futures; ou si

b) l’imposition sur les plus ou moins-values est différée dans la mesure où les produits procurés par la sortie de l’actif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas, l’impôt devra finalement être payé lors de la vente ou de l’utilisation des actifs similaires.

Goodwill

21 Le goodwill généré lors d’un regroupement d’entreprises est évalué comme l’excédent du coût du regroupement sur la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise. De nombreuses administrations fiscales n’autorisent pas la comptabilisation de réductions de la valeur comptable du goodwill en tant que charge déductible pour la détermination du bénéfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le coût du goodwill n’est, bien souvent, pas déductible lorsqu’une filiale cède son activité sous-jacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zéro. Toute différence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une différence temporelle imposable. Toutefois, la présente norme n’autorise pas la comptabilisation du passif d’impôt différé correspondant car le goodwill est évalué en tant que montant résiduel et la comptabilisation du passif d’impôt différé augmenterait sa valeur comptable.

21A Des réductions ultérieures d’un passif d’impôt différé qui n’est pas comptabilisé parce qu’il découle d’une comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considérées comme résultant de la comptabilisation initiale du goodwill et ne sont pas, par conséquent, comptabilisées selon le paragraphe 15a). Par exemple, si le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises a un coût de 100 mais une base fiscale de zéro, le paragraphe 15a) interdit à l’entité de comptabiliser le passif d’impôt différé correspondant. Si, ultérieurement, l’entité comptabilise au titre de ce goodwill une perte de valeur de 20, le montant de la différence temporelle imposable correspondant au goodwill est réduit de 100 à 80, et il en résulte une diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé. Cette diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé est également considérée comme correspondant à la comptabilisation initiale du goodwill et il est par conséquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15a).

21B Les passifs d’impôt différé relatifs aux différences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont toutefois comptabilisés dans la mesure où ils ne découlent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises a un coût de 100 qui est déductible à des fins fiscales au taux de 20 % par an, à partir de l’année de l’acquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 lors de la comptabilisation initiale, et de 80 à la fin de l’année d’acquisition. Si la valeur comptable du goodwill à la fin de l’année d’acquisition reste inchangée à 100, une différence temporelle imposable de 20 est générée à la fin de cette année. Du fait que la différence temporelle imposable n’est pas liée à la comptabilisation initiale du goodwill, le passif d’impôt différé qui en résulte est comptabilisé.

Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif

22 Une différence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif, par exemple si le coût d’un actif n’est pas, partiellement ou en totalité, déductible fiscalement. La méthode de comptabilisation pour une telle différence temporelle dépendra de la nature de la transaction ayant conduit à la comptabilisation initiale de l’actif ou du passif:

a) lors d’un regroupement d’entreprises, une entité comptabilise tout passif ou actif d’impôt différé et ceci affecte le montant de goodwill ou le montant de tout excédent sur le coût du regroupement de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise (voir paragraphe 19);

b) si la transaction affecte soit le bénéfice comptable, soit le bénéfice imposable, une entité comptabilise tout actif ou passif d’impôt différé, et comptabilise la charge ou le produit d’impôt différé qui en résulte au compte de résultat (voir paragraphe 59);

c) si la transaction n’est pas un regroupement d’entreprises et si elle n’affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable, une entité doit, en l’absence de l’exemption prévue aux paragraphes 15 et 24, comptabiliser l’actif ou le passif d’impôt différé qui en résulte et ajuster la valeur comptable de l’actif ou du passif pour le même montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les états financiers. Aussi, la présente norme n’autorise pas la comptabilisation par une entité de l’actif ou passif d’impôt différé résultant, soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultérieurement (voir exemple ci-après). Par ailleurs une entité ne comptabilise pas les changements ultérieurs d’un actif ou passif d’impôt différé non comptabilisé lorsque l’actif est amorti.

Exemple illustrant le paragraphe 22c)

Une entité envisage d’utiliser un actif dont le coût est de 1000 pendant sa durée d’utilité de cinq ans et ensuite de s’en séparer pour une valeur résiduelle de zéro. Le taux d’impôt est de 40 %. L’amortissement de cet actif n’est pas fiscalement déductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont pas déductibles lors de la sortie.

Lorsqu’elle recouvre la valeur comptable de l’actif, l’entité réalise un résultat fiscal de 1000 et paie un impôt de 400. L’entité ne comptabilise pas le passif d’impôt différé de 400 qui en résulte, car il découle de la comptabilisation initiale de l’actif.

L’année suivante, la valeur comptable de l’actif est de 800. En réalisant un résultat fiscal de 800, l’entité paye un impôt de 320. L’entité ne comptabilise pas le passif d’impôt différé de 320 car il résulte de la comptabilisation initiale de l’actif.

23 Selon IAS 32 Instruments financiers: présentation, l’émetteur d’un instrument financier composé, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est égale à la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de l’instrument. La différence temporelle taxable résultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres, distincte de celle de la composante passif. L’exception définie au paragraphe 15b) ne trouve alors pas à s’appliquer. Par conséquent, l’entité comptabilise le passif d’impôt différé qui en résulte. Selon le paragraphe 61, l’impôt différé est imputé directement à la valeur comptable de la composante capitaux propres. Selon le paragraphe 58, les changements ultérieurs du passif d’impôt différé sont comptabilisés dans le compte de résultat en charge (produit) d’impôt différé.

Différences temporelles déductibles

24 Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu’un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que l’actif d’impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui:

a) n’est pas un regroupement d’entreprises; et

b) au moment de la transaction, n’affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif d’impôt différé doit être comptabilisé selon le paragraphe 44.

25 Le fait que sa valeur comptable sera réglée au cours de périodes futures par une sortie de l’entité de ressources représentatives d’avantages économiques est inhérent à la comptabilisation d’un passif. Lorsque ces ressources sortent de l’entité, leur montant, partiellement ou en totalité, peut être déductible lors de la détermination du bénéfice imposable d’une période ultérieure à celle au cours duquel le passif est comptabilisé. Il en résulte alors une différence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En conséquence, un actif d’impôt différé est généré au titre des impôts sur le résultat qui seront recouvrables au cours de périodes futures lorsque cette partie de passif sera admise en déduction du bénéfice imposable. De la même façon, si la valeur comptable d’un actif est inférieure à sa base fiscale, la différence donne lieu à un actif d’impôt différé qui sera recouvrable sur les périodes futures au titre des impôts sur le résultat.

Exemple

Une entité comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement, les coûts de garantie ne sont déductibles que lorsque l’entité paye les réclamations. Le taux d’impôt est de 25 %.

La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement déductible sur les périodes suivantes au titre de ce passif). En réglant le passif pour sa valeur comptable, l’entité va réduire son bénéfice imposable futur de 100, et par conséquent réduire ses paiements futurs d’impôt de 25 (100 à 25 %). La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zéro est une différence temporelle déductible de 100. L’entité comptabilise donc un actif d’impôt différé de 25 (100 à 25 %), s’il est probable que l’entité dégagera au cours des périodes futures un bénéfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette réduction de paiement d’impôt.

26 Des exemples de différences temporelles déductibles qui génèrent des actifs d’impôt différé sont présentés ci-après:

a) les coûts relatifs aux prestations de retraite peuvent être déduits du bénéfice comptable des années de service de l’employé mais déduits du bénéfice imposable soit lorsque l’entité verse ses cotisations à un fonds, soit lorsqu’elle paye les retraites. La différence entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale, qui est généralement nulle, est une différence temporelle. Cette différence temporelle déductible donne lieu à un actif d’impôt différé lorsque l’entité en retire des avantages économiques par le biais d’une réduction de son bénéfice imposable lors du versement des cotisations ou du paiement des retraites;

b) les frais de recherche sont comptabilisés en charges dans le bénéfice comptable de la période au cours de laquelle ils sont encourus, mais peuvent ne pas être fiscalement déductibles avant un certain temps. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la déduction sera autorisée par l’administration fiscale au cours de périodes futures, et sa valeur comptable de zéro est une différence temporelle déductible qui donne lieu à un actif d’impôt différé;

c) le coût d’un regroupement d’entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur à la date d’acquisition. Lorsqu’un passif assumé est comptabilisé à la date d’acquisition, mais que les coûts liés ne sont déduits dans la détermination des bénéfices imposables qu’au cours d’une période ultérieure, une différence temporelle déductible apparaît, donnant lieu à un actif d’impôt différé. De même, un actif d’impôt différé est généré lorsque la juste valeur d’un actif identifiable acquis est inférieure à sa base fiscale. Dans les deux cas, l’actif d’impôt différé qui en résulte affecte le goodwill (voir paragraphe 66); et

d) certains actifs peuvent être comptabilisés à leur juste valeur, ou peuvent être réévalués, sans que leur base fiscale soit ajustée en conséquence (voir paragraphe 20). Une différence temporelle déductible se produit si la base fiscale de l’actif est supérieure à sa valeur comptable.

27 Le renversement des différences temporelles déductibles conduit à réduire les bénéfices imposables des périodes futures. Néanmoins, des avantages économiques prenant la forme de réduction de paiement d’impôt ne bénéficieront à l’entité que si elle dégage des bénéfices imposables suffisants pour compenser ces déductions. Par conséquent, une entité ne comptabilise des actifs d’impôts différés que s’il est probable qu’elle disposera de bénéfices imposables sur lesquels les différences temporelles déductibles pourront être imputées.

28 Il est probable que l’entité disposera d’un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer une différence temporelle déductible lorsqu’il y a suffisamment de différences temporelles imposables, relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable, et dont on s’attend à ce qu’elles s’inversent:

a) au cours de la période pendant laquelle on s’attend à ce que les différences temporelles déductibles s’inversent; ou

b) au cours des périodes sur lesquels la perte fiscale résultant de l’actif d’impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant.

Dans ces cas, l’actif d’impôt différé est comptabilisé dans la période au cours de laquelle les différences temporelles déductibles se produisent.

29 Lorsque les différences temporelles imposables relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable sont insuffisantes, l’actif d’impôt différé est comptabilisé pour autant que:

a) il est probable que l’entité dégagera un bénéfice imposable suffisant, relevant de la même administration fiscale et pour la même entité imposable, dans la période au cours de laquelle les différences temporelles déductibles s’inverseront (ou lors des périodes sur lesquelles la perte fiscale résultant de l’actif d’impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant). Pour apprécier dans quelle mesure elle dégagera des bénéfices imposables suffisants au cours des périodes futures, l’entité ignore les montants imposables résultant des différences temporelles déductibles dont on s’attend à ce qu’elles naissent au cours de périodes futures car l’actif d’impôt différé résultant de ces différences temporelles nécessitera lui-même l’existence de bénéfices imposables futurs pour pouvoir être utilisé; ou

b) la gestion fiscale de l’entité lui donne l’opportunité de générer un bénéfice imposable au cours des périodes appropriées.

30 Des opportunités liées à la gestion fiscale sont des actions que l’entité entreprend pour créer ou augmenter un bénéfice imposable au cours d’une période donnée, avant la date d’expiration du droit à utiliser la perte fiscale ou le crédit d’impôt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de générer ou accroître le bénéfice imposable:

a) en choisissant de rendre imposables les produits d’intérêts selon qu’ils sont encaissés ou qu’ils sont dus;

b) en différant la demande de certaines déductions à opérer sur le bénéfice imposable;

c) en vendant et éventuellement reprenant à bail les actifs qui se sont appréciés mais dont la base fiscale n’a pas été ajustée pour refléter cette appréciation; et

d) en vendant un actif générant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions, une obligation d’État) pour acheter un autre actif générant un résultat fiscal.

Lorsque des opportunités liées à la gestion fiscale transfèrent des bénéfices imposables d’une période ultérieure plus lointaine à une période plus proche, l’utilisation du report en avant d’une perte fiscale ou d’un crédit d’impôt suppose toujours l’existence d’un bénéfice imposable futur provenant de sources autres que des différences temporelles créées dans le futur.

31 Lorsqu’une entité a un historique de pertes récentes, elle se réfère aux commentaires des paragraphes 35 et 36.

32 [Supprimé]

Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif

33 Le cas d’une subvention publique non imposable liée à un actif déduite pour arriver à la valeur comptable d’un actif mais qui, pour des raisons fiscales, n’est pas déduite du montant amortissable de l’actif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas d’un actif d’impôt différé généré lors de la comptabilisation initiale d’un actif. La valeur comptable de l’actif est inférieure à sa base fiscale, d’où une différence temporelle déductible. Les subventions publiques peuvent également être comptabilisées en produits différés, auquel cas la différence entre le produit différé et sa base fiscale égale à zéro est une différence temporelle déductible. Quelle que soit la méthode de présentation retenue, une entité ne comptabilise pas l’actif d’impôt différé en résultant, pour les motifs donnés au paragraphe 22.

Pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés

34 Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de crédits d’impôt non utilisés, dans la mesure où il est probable que l’on disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés pourront être imputés.

35 Les critères de comptabilisation des actifs d’impôt différé résultant du report en avant de pertes fiscales et de crédits d’impôt non utilisés sont les mêmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d’impôt différé résultant de différences temporelles déductibles. Toutefois, l’existence de pertes fiscales non utilisées constitue une indication forte que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles. Par conséquent, lorsqu’une entité a un historique de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d’impôt différé au titre de ces pertes fiscales ou crédits d’impôt non utilisés que dans la mesure où elle dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d’autres indications convaincantes montrant qu’elle disposera de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront être imputés les pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés. Lorsque tel est le cas, le paragraphe 82 impose d’indiquer le montant de l’actif d’impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation.

36 Une entité considère les critères suivants pour évaluer la probabilité avec laquelle elle dégagera un bénéfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crédits d’impôt non utilisés:

a) l’entité dispose de différences temporelles taxables suffisantes auprès de la même autorité fiscale et la même entité imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés pourront être imputés avant qu’ils n’expirent;

b) il est probable que l’entité dégagera des bénéfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crédits d’impôt non utilisés n’expirent;

c) les pertes fiscales non utilisées résultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas; et

d) il existe des opportunités liées à la gestion fiscale de l’entité (voir paragraphe 30) qui généreront un bénéfice imposable pendant la période au cours de laquelle les pertes fiscales ou les crédits d’impôt non utilisés pourront être imputés.

Dans la mesure où il n’est pas probable que l’entité disposera d’un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crédits d’impôt non utilisés, l’actif d’impôt différé n’est pas comptabilisé.

Réestimation des actifs d’impôt différé non comptabilisés

37 À chaque date de clôture, une entité réestime les actifs d’impôt différé non comptabilisés. Une entité comptabilise un actif d’impôt différé qui ne l’avait pas été jusque-là dans la mesure où il est devenu probable qu’un bénéfice imposable futur permettra de recouvrer l’actif d’impôt différé. Par exemple, une amélioration de l’environnement commercial peut accroître la probabilité que l’entreprise pourra dégager un bénéfice imposable futur suffisant pour que l’actif d’impôt différé réponde aux critères de comptabilisation énoncés au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas où une entreprise réestime des actifs d’impôt différé à la date d’un regroupement d’entreprises ou ultérieurement (voir paragraphes 67 et 68).

Participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et investissements dans des succursales

38 Des différences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et des investissements dans des succursales (c’est-à-dire la part détenue par une société mère ou l’investisseur dans l’actif net d’une filiale, entreprise associée, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient différente de la base fiscale (qui est souvent son coût) de la participation ou de l’investissement. De telles différences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances différentes telles que:

a) l’existence de bénéfices non distribués par les filiales, succursales, entreprises associées et coentreprises;

b) des variations de cours de change lorsque la société mère et sa filiale sont implantées dans des pays différents; et

c) une réduction de la valeur comptable d’une participation dans une entreprise associée à sa valeur recouvrable.

Dans des états financiers consolidés, la différence temporelle peut être différente de la différence temporelle associée à cette participation dans les états financiers individuels de la société mère si la société mère comptabilise la participation dans ses états financiers individuels au coût ou à des montants réévalués.

39 Une entité doit comptabiliser un passif d’impôt différé pour toutes les différences temporelles imposables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et à des investissements dans des succursales, sauf si et dans la mesure où les deux conditions suivantes sont satisfaites:

a) la mère, l’investisseur ou le coentrepreneur est capable de contrôler la date à laquelle la différence temporelle s’inversera; et

b) il est probable que la différence temporelle ne s’inversera pas dans un avenir prévisible.

40 Comme la mère contrôle la politique de sa filiale en matière de dividendes, elle est en mesure de contrôler l’échéance de renversement des différences temporelles liées à cette participation (non seulement celles générées par les bénéfices non distribués, mais aussi celles générées par les différences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de déterminer le montant des impôts sur le résultat qui seraient à payer lorsque la différence temporelle s’inversera. Donc, lorsque la mère a décidé de ne pas distribuer ces bénéfices dans un avenir prévisible, la mère ne comptabilise pas de passif d’impôt différé. Le même raisonnement s’applique aux investissements dans des succursales.

41 Les actifs et passifs non monétaires d’une entité sont évalués dans la monnaie fonctionnelle de celle-ci (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères). Si le bénéfice imposable ou la perte fiscale de l’entité (et donc la base fiscale de ses actifs et passifs non monétaires) est déterminé(e) dans une autre monnaie, les variations des cours de change génèrent des différences temporelles qui entraînent la comptabilisation d’un passif d’impôt différé ou (sous réserve du paragraphe 24) d’un actif d’impôt différé. L’impôt différé qui en résulte est passé en charges ou en produits dans le résultat (voir paragraphe 58).

42 Un investisseur dans une entreprise associée ne contrôle pas celle-ci et n’est donc normalement pas dans une position qui lui permet de déterminer sa politique en matière de dividendes. C’est pourquoi, en l’absence d’un accord prévoyant que les bénéfices de l’entreprise associée ne seront pas distribués dans un futur prévisible, l’investisseur comptabilise un passif d’impôt différé généré par les différences temporelles imposables liées à sa participation dans l’entreprise associée. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas être en mesure de déterminer le montant de l’impôt qui devra être payé s’il recouvre le coût de son investissement dans une entreprise associée, mais il peut déterminer s’il sera égal ou supérieur à un montant plancher. Dans ce cas, le passif d’impôt différé est évalué à ce montant.

43 L’accord entre les parties à une coentreprise régit normalement le partage des bénéfices et précise si les décisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou d’une majorité spécifique de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrôler le partage des bénéfices et qu’il est probable que ces bénéfices ne seront pas distribués dans un avenir prévisible, il n’y a pas lieu de comptabiliser un passif d’impôt différé.

44 Une entité doit comptabiliser un actif d’impôt différé pour toutes les différences temporelles déductibles générées par des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales seulement dans la mesure où il est probable que:

a) la différence temporelle s’inversera dans un avenir prévisible; et

b) il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra être imputée la différence temporelle.

45 Pour déterminer si un actif d’impôt différé est comptabilisé au titre des différences temporelles déductibles résultant de sa participation dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et de ses investissements dans des succursales, une entité prend en considération les commentaires énoncés aux paragraphes 28 à 31.

ÉVALUATION

46 Les passifs (actifs) d’impôt exigible de la période et des périodes précédentes doivent être évalués au montant que l’on s’attend à payer aux (recouvrer auprès des) administrations fiscales en utilisant les taux d’impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.

47 Les actifs et passifs d’impôt différé doivent être évalués aux taux d’impôt dont l’application est attendue sur la période au cours de laquelle l’actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d’impôt (et des réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.

48 Les actifs et passifs d’impôt exigible et différé sont généralement évalués en utilisant les taux d’impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés. Toutefois, dans certaines juridictions, l’annonce des taux d’impôt (et des réglementations fiscales) par l’État a pratiquement l’effet d’une adoption effective, qui peut être ultérieure de plusieurs mois à l’annonce. Dans ces conditions, les actifs et passifs d’impôt sont évalués en utilisant le taux d’impôt (et réglementations fiscales) annoncé.

49 Lorsque des taux d’impôt différents s’appliquent à des niveaux différents de résultat imposable, les actifs et passifs d’impôt différé sont évalués en utilisant les taux moyens dont on attend l’application au bénéfice imposable (perte fiscale) des périodes au cours desquelles on s’attend à ce que les différences temporelles s’inversent.

50 [Supprimé]

51 L’évaluation des actifs et passifs d’impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l’entité s’attend, à la date de clôture, à recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

52 Dans certaines juridictions, la façon dont une entité recouvre (règle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur l’un ou l’autre ou les deux éléments suivants:

a) le taux d’impôt applicable lors du recouvrement (règlement) de la valeur comptable de l’actif (passif); et

b) la base fiscale de l’actif (passif).

Dans de tels cas, une entité évalue ses actifs et passifs d’impôt différé en utilisant le taux d’impôt et la base fiscale qui sont cohérents avec le mode attendu de recouvrement ou de règlement.

Exemple A

Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux d’impôt de 20 % est applicable en cas de vente de l’actif, et de 30 % pour le reste du résultat.

L’entité comptabilise un passif d’impôt différé de 8 (40 à 20 %) si elle s’attend à vendre l’actif sans plus l’utiliser, et un passif d’impôt différé de 12 (40 à 30 %) si elle s’attend à conserver l’actif et à recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.

Exemple B

Un actif qui a coûté 100 a une valeur comptable de 80 et est réévalué à 150. Fiscalement, il n’a pas été pratiqué d’ajustement équivalent. L’amortissement cumulé fiscal est de 30 et le taux d’impôt est de 30 %. Si l’actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût, l’amortissement fiscal cumulé de 30 sera pris en compte dans le résultat fiscal, mais l’excédent du produit de cession sur le coût ne sera pas imposable.

La base fiscale de l’actif est 70 et il y a une différence temporelle taxable de 80. Si l’entreprise s’attend à recouvrer la valeur comptable de l’actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu’un amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif d’impôt différé de 24 (80 à 30 %). Si l’entité s’attend à recouvrer la valeur comptable de l’actif en le cédant immédiatement pour un produit de cession de 150, le passif d’impôt différé est calculé comme suit:

| Différence temporelle imposable | Taux d’impôt | Passif d’impôt différé |

Amortissement fiscal cumulé | 30 | 30 % | 9 |

Excédent du produit de cession sur le coût | 50 | zéro | — |

Total | 80 | | 9 |

(note: selon le paragraphe 61, l’impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est imputé directement dans les capitaux propres).

Exemple C

Les données sont les mêmes que dans l’exemple B, sauf que si l’actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût, l’amortissement fiscal cumulé sera pris en compte dans le bénéfice imposable (à 30 %), tandis le produit de cession sera imposé à 40 % après déduction d’un coût ajusté de l’inflation de 110.

Si l’entreprise s’attend à recouvrer la valeur comptable de l’actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu’un amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une différence temporelle taxable de 80 et il y a un passif d’impôt différé de 24 (80 à 30 %), comme dans l’exemple B.

Si l’entité s’attend à recouvrer la valeur comptable en cédant l’actif immédiatement pour un produit de cession de 150, l’entité pourra déduire le coût indexé de 110. La plus-value de 40 sera imposée à 40 %. De plus, l’amortissement fiscal cumulé de 30 sera compris dans le résultat fiscal et imposé à 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une différence temporelle taxable de 70 et un passif d’impôt différé de 25 (40 à 40 % plus 30 à 30 %). Si la base fiscale n’apparaît pas immédiatement dans cet exemple, il peut être utile de revenir au principe fondamental présenté au paragraphe 10.

(note: selon le paragraphe 61, l’impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est imputé directement dans les capitaux propres).

52A Dans certaines juridictions, les impôts sur le revenu sont payables à un taux plus élevé ou plus faible si une partie ou la totalité du résultat net ou du résultat non distribué est payée sous forme de dividendes aux actionnaires de l’entité. Dans certaines autres juridictions, les impôts sur le résultat peuvent être remboursés ou payés dans le cas où le résultat net ou le résultat non distribué est payé sous forme de dividendes aux actionnaires de l’entité. Dans de telles circonstances, actifs et passifs d’impôt différés se mesurent selon le taux d’impôt applicable aux résultats non distribués.

52B Dans les circonstances décrites au paragraphe 52A, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées quand les dividendes à payer sont comptabilisés en tant que passifs. Les conséquences fiscales des dividendes sont plus directement liées aux événements ou transactions passées, plutôt que liées aux distributions aux propriétaires. Ainsi, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées dans le résultat net pour la période, comme imposé par le paragraphe 58, sauf dans la mesure où les conséquences fiscales des dividendes résultent des circonstances décrites dans le paragraphe 58a) et b).

Exemple illustrant les paragraphes 52A et 52B

L’exemple suivant se rapporte à la détermination des actifs et passifs d’impôt différé pour une entité d’une juridiction où l’impôt sur le revenu est payable à un taux plus élevé sur les résultats non distribués (50 %) et avec une somme remboursable au moment de la distribution des résultats. Le taux d’imposition appliqué aux résultats distribués est de 35 %. À la date de clôture, au 31 décembre 20X1, l’entreprise ne comptabilise pas de passif pour les dividendes proposés ou décidés après la date de clôture. En conséquence, aucun dividende n’est comptabilisé pour l’année 20X1. Le résultat fiscal pour l’année 20X1 est de 100000. La différence temporelle taxable pour l’année 20X1 est de 40000.

L’entreprise comptabilise un passif d’impôt exigible ainsi qu’une charge d’impôt exigible de 50000. Aucun actif n’est comptabilisé à sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. L’entité comptabilise également un passif et une charge d’impôt différé de 20000 (40000 au taux de 50 %), ce qui représente l’impôt sur le résultat que l’entité doit payer au moment où elle recouvre ou règle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux d’impôt applicable aux résultats non distribués.

Par la suite, le 15 mars 20X2, l’entité comptabilise en tant que passifs des dividendes pour un montant de 10000 résultant de résultats opérationnels passés.

Le 15 mars 20X2, l’entité comptabilise un recouvrement d’impôt sur le résultat de 1500 (15 % des dividendes comptabilisés en tant que passifs) sous forme d’actif d’impôt exigible et de réduction de charge d’impôt sur le revenu exigible pour 20X2.

53 Les actifs et passifs d’impôt différé ne doivent pas être actualisés.

54 La détermination fiable des actifs et passifs d’impôt différé sur une base actualisée impose d’établir avec précision la date à laquelle chaque différence temporelle s’inversera. Dans bon nombre de cas, ceci est impossible ou extrêmement complexe à établir. En conséquence, il n’est pas approprié d’imposer l’actualisation des actifs et passifs d’impôt différé. Le fait d’autoriser l’actualisation sans toutefois l’exiger aboutirait à des actifs et passifs d’impôt différé qui ne seraient pas comparables d’une entité à l’autre. En conséquence, la présente norme n’impose ni n’autorise l’actualisation des actifs et passifs d’impôt différé.

55 Les différences temporelles sont déterminées par référence à la valeur comptable d’un actif ou d’un passif. Ceci s’applique même lorsque la valeur comptable est elle-même déterminée sur une base actualisée, par exemple dans le cas des obligations en matière de prestations de retraite (voir IAS 19 Avantages du personnel).

56 La valeur comptable d’un actif d’impôt différé doit être revue à chaque date de clôture. Une entité doit réduire la valeur comptable d’un actif d’impôt différé dans la mesure où il n’est plus probable qu’un bénéfice imposable suffisant sera disponible pour permettre d’utiliser l’avantage de tout ou partie de cet actif d’impôt différé. Une telle réduction doit être reprise dans la mesure où il devient probable que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles.

COMPTABILISATION DE L’IMPÔT EXIGIBLE ET DE L’IMPÔT DIFFÉRÉ

57 La comptabilisation des effets sur l’impôt exigible et sur l’impôt différé d’une transaction ou d’un autre événement est cohérente avec la comptabilisation de la transaction ou de l’événement lui-même. Les paragraphes 58 à 68C mettent en Å“uvre ce principe.

Compte de résultat

58 L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat de la période, sauf dans la mesure où l’impôt est généré:

a) soit par une transaction ou un événement qui est comptabilisé directement en capitaux propres, dans la même période ou une période différente (voir paragraphes 61 à 65);

b) soit par un regroupement d’entreprises (voir les paragraphes 66 à 68).

59 La plupart des passifs et actifs d’impôt différé sont générés lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bénéfice comptable d’une période mais est pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) d’une autre période. L’impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le compte de résultat. Ceci est le cas dans les exemples suivants:

a) les produits d’intérêts, de redevances, de dividendes sont perçus à terme échu et sont pris en compte dans le bénéfice comptable en fonction du temps écoulé, selon IAS 18 Produits des activités ordinaires mais sont pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements; et

b) des coûts d’immobilisations incorporelles ont été inscrits à l’actif selon IAS 38 et sont amortis dans le compte de résultat, mais ils ont été déduits fiscalement lorsqu’ils ont été encourus.

60 La valeur comptable des actifs et passifs d’impôt différé peut varier même s’il n’y a pas de changement dans le montant des différences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors:

a) d’un changement dans le taux de l’impôt ou dans la réglementation fiscale;

b) d’une nouvelle appréciation de la recouvrabilité d’actifs d’impôt différé; ou

c) d’un changement dans la manière attendue de recouvrer un actif.

L’impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le compte de résultat, sauf dans la mesure où il se rapporte à des éléments précédemment débités ou crédités dans les capitaux propres (voir paragraphe 63).

Éléments crédités ou débités directement dans les capitaux propres

61 L’impôt exigible et différé doit être directement débité ou crédité dans les capitaux propres si l’impôt concerne des éléments qui ont été crédités ou débités directement dans les capitaux propres, lors de la même période ou d’une période différente.

62 Les normes internationales d’information financière imposent ou permettent de comptabiliser certains éléments directement au crédit ou au débit des capitaux propres. On peut citer à titre d’exemple:

a) un changement de leur valeur comptable généré par la réévaluation d’immobilisations corporelles (voir IAS 16);

b) un ajustement du solde d’ouverture des résultats non distribués résultant soit d’un changement de méthodes comptables appliqué de façon rétrospective, soit de la correction d’une erreur (voir IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs);

c) les écarts de change résultant de la conversion des états financiers d’une entité étrangère (voir IAS 21); et

d) les montants générés par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres d’un instrument financier composé (voir paragraphe 23).

63 Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut être difficile de déterminer le montant de l’impôt exigible et différé qui est relatif aux éléments crédités ou débités dans les capitaux propres. Ceci peut être le cas, par exemple, lorsque:

a) les taux d’impôt sur le résultat sont progressifs et qu’il est impossible de déterminer à quel taux une composante spécifique du bénéfice imposable (perte fiscale) a été imposée;

b) un changement dans le taux d’impôt ou d’une autre règle fiscale affecte un actif ou un passif d’impôt différé relatif (en totalité ou partiellement) à un élément qui a été précédemment débité ou crédité dans les capitaux propres; ou

c) une entité détermine qu’un actif d’impôt différé doit être comptabilisé, ou ne doit plus l’être en totalité, et que l’actif d’impôt différé est relatif (en totalité ou partiellement) à un élément précédemment débité ou crédité dans les capitaux propres.

Dans de tels cas, l’impôt exigible et différé relatif aux éléments directement crédités ou débités dans les capitaux propres est établi sur la base d’une affectation proportionnelle raisonnable par rapport à l’impôt exigible et différé de l’entité dans la juridiction fiscale concernée ou d’une autre méthode qui aboutit à une affectation plus appropriée en la circonstance.

64 IAS 16 ne précise pas si une entité doit transférer, chaque année, de l’écart de réévaluation aux résultats non distribués, un montant égal à la différence entre l’amortissement de l’actif réévalué et l’amortissement fondé sur le coût de cet actif. Si une entité pratique un tel transfert, le montant transféré doit être net de tout impôt différé correspondant. Des considérations similaires s’appliquent aux transferts pratiqués à l’occasion de la sortie d’une immobilisation corporelle.

65 Lorsqu’un actif est réévalué fiscalement et que cette réévaluation est relative à une réévaluation comptable d’une période antérieure ou que l’on s’attend à comptabiliser lors d’une période ultérieure, les effets fiscaux résultant à la fois de la réévaluation de l’actif et de l’ajustement de la base fiscale sont crédités ou débités dans les capitaux propres des périodes au cours desquelles ils surviennent. Toutefois, si la réévaluation à des fins fiscales n’est pas relative à une réévaluation comptable d’une période précédente ou qu’il est prévu de réaliser au cours d’une période ultérieure, les effets comptables de l’ajustement de la base fiscale sont comptabilisés dans le compte de résultat.

65A Lorsqu’une entité paye ses actionnaires, il est possible qu’elle doive payer une partie des dividendes aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans beaucoup de juridictions, ce montant est qualifié de retenue à la source. Un tel montant payé ou à payer aux administrations fiscales est imputé dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

Impôt différé généré par un regroupement d’entreprises

66 Comme expliqué aux paragraphes 19 et 26c), des différences temporelles peuvent être générées lors d’un regroupement d’entreprises. Selon IFRS 3 Regroupements d’entreprises, une entité comptabilise des actifs d’impôt différé (dans la mesure où ils satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs d’impôt différé correspondants en tant qu’actifs et passifs identifiables à la date d’acquisition. En conséquence, ces actifs et passifs d’impôt différé affectent le goodwill ou le montant de tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement. Toutefois, selon le paragraphe 15a), une entité ne comptabilise pas les passifs d’impôt différé générés par la comptabilisation initiale du goodwill.

67 À la suite d’un regroupement d’entreprises, un acquéreur peut considérer comme probable qu’il récupérera son propre actif d’impôt différé qui n’était pas comptabilisé avant le regroupement d’entreprises. Par exemple, l’acquéreur peut être en mesure d’utiliser l’avantage que représentent ses pertes fiscales non utilisées en imputant sur elles des bénéfices imposables futurs de l’entreprise acquise. Dans de tels cas, l’acquéreur comptabilise un actif d’impôt différé, mais ne l’inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d’entreprises, et par conséquent, ne le prend pas en compte dans la détermination du goodwill ou du montant de tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement.

68 Si l’avantage potentiel des reports de perte fiscale de l’entreprise acquise ou d’autres actifs d’impôt différé ne satisfait pas aux critères de comptabilisation séparée de IFRS 3 lors de la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises, mais est réalisé par la suite, l’acquéreur doit comptabiliser en résultat le produit d’impôt différé qui en découle. De plus, l’acquéreur doit:

a) réduire la valeur comptable du goodwill au montant qui aurait été comptabilisé si l’actif d’impôt différé avait été comptabilisé en tant qu’actif identifiable à compter de la date d’acquisition; et

b) comptabiliser en charges la réduction de la valeur comptable du goodwill.

Toutefois, cette procédure ne doit pas donner lieu à la création d’un excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement; elle ne doit pas non plus accroître le montant antérieurement comptabilisé d’un tel excédent.

Exemple

Une entité a acquis une filiale qui avait des différences temporelles déductibles de 300. À la date d’acquisition, le taux de l’impôt était de 30 %. L’actif d’impôt différé résultant de 90 n’a pas été comptabilisé en tant qu’actif identifiable à l’occasion de la détermination du goodwill de 500 résultant du regroupement d’entreprises. Deux ans après le regroupement, l’entité estime que le bénéfice imposable futur devrait être suffisant pour lui permettre de recouvrer l’avantage représenté par toutes les différences temporelles déductibles.

L’entité comptabilise un actif d’impôt différé de 90, et en résultat, un produit fiscal différé de 90. L’entité réduit aussi la valeur comptable du goodwill de 90 et comptabilise une charge en résultat au titre de ce montant. En conséquence, le coût du goodwill est réduit à 410, celui-ci étant le montant qui aurait été comptabilisé si l’actif d’impôt différé de 90 avait été comptabilisé en tant qu’actif identifiable à la date d’acquisition.

Si le taux d’impôt avait augmenté à hauteur de 40 %, l’entité aurait comptabilisé un actif d’impôt différé de 120 (300 à 40 %) et, en résultat, un produit d’impôt différé de 120. Si le taux d’impôt avait été réduit à 20 %, l’entité aurait comptabilisé un actif d’impôt différé de 60 (300 à 20 %) et un produit d’impôt différé de 60. Dans les deux cas, l’entité réduirait également la valeur comptable du goodwill de 90 et comptabiliserait une charge en résultat pour ce montant.

Impôt exigible et impôt différé résultant de transactions dont le paiement est fondé sur des actions

68A Dans certaines juridictions fiscales, les entités bénéficient d’une déduction fiscale (c’est-à-dire un montant qui est déductible lors de l’établissement du bénéfice imposable) liée à une rémunération payée en actions, en options sur action ou en autres instruments de capitaux propres de l’entité. Le montant de cette déduction fiscale peut différer de la charge salariale cumulée liée, et peut être généré pendant une période comptable ultérieure. Par exemple, dans certaines juridictions, une entité peut comptabiliser une charge pour la consommation des services de membres du personnel reçus en contrepartie de l’attribution d’options sur action, selon la norme IFRS 2 Paiement fondé sur des actions et ne pas bénéficier de la déduction fiscale avant que les options soient exercées, la déduction fiscale étant évaluée sur la base du prix de l’action de l’entité à la date de la période.

68B Comme pour les frais de recherche abordés aux paragraphes 9 et 26b) de la présente norme, la différence entre la base taxable des services des membres du personnel reçus jusqu’au jour considéré (montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes ultérieures), et leur valeur comptable, égale à zéro, est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d’impôt différé. Si le montant autorisé par les autorités fiscales en déduction dans les périodes futures n’est pas connu à la fin de la période, il sera estimé d’après les informations disponibles à la fin de la période. Par exemple, si le montant autorisé par les autorités fiscales au titre de déduction pour les périodes ultérieures dépend du prix de l’action de l’entité à une date ultérieure, l’évaluation de la différence temporelle déductible doit être fondée sur le prix des actions de l’entité à la fin de la période.

68C Comme indiqué au paragraphe 68A, le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée, évaluée selon le paragraphe 68B) peut différer de la charge salariale cumulée correspondante. Le paragraphe 58 de la norme impose de comptabiliser l’impôt exigible et différé en produits ou en charges et de l’inclure dans le résultat de la période, sauf dans la mesure où l’impôt résulte: a) d’une transaction ou d’un événement comptabilisé directement en capitaux propres, au cours de la même période ou d’une période différente; ou b) d’un regroupement d’entreprises. Si le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée) dépasse le montant de la charge salariale cumulée liée, cela indique que la déduction fiscale est liée non seulement à une charge salariale, mais également à un élément de capitaux propres. Dans cette situation, l’excédent de l’impôt exigible ou différé associé doit être directement comptabilisé en capitaux propres.

PRÉSENTATION

Actifs et passifs d’impôt

69 [Supprimé]

70 [Supprimé]

Compensation

71 Une entité doit compenser les actifs et passifs d’impôt exigible si, et seulement si, l’entité:

a) a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés; et

b) a l’intention, soit de régler le montant net, soit de réaliser l’actif et de régler le passif simultanément.

72 Bien que les actifs et passifs d’impôt exigible soient comptabilisés et évalués séparément, ils sont compensés au bilan sous réserve de respecter des critères similaires à ceux établis pour les instruments financiers dans IAS 32. Une entité aura normalement un droit juridiquement exécutoire de compenser un actif et un passif d’impôt exigible lorsqu’ils concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et si cette autorité fiscale permet à l’entité de faire ou de recevoir un seul paiement net.

73 Dans les états financiers consolidés, un actif d’impôt exigible d’une entité d’un groupe est compensé avec le passif d’impôt exigible d’une autre entité du groupe si, et seulement si, les entités concernées ont un droit juridiquement exécutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et que les entités ont l’intention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer l’actif et de régler le passif simultanément.

74 Une entité doit compenser les actifs et passifs d’impôt différés si, et seulement si:

a) l’entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôt exigible; et

b) les actifs et passifs d’impôts différés concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale:

i) soit sur la même entité imposable;

ii) soit sur des entités imposables différentes qui ont l’intention, soit de régler les passifs et actifs d’impôt exigible sur la base de leur montant net, soit de réaliser les actifs et de régler les passifs simultanément, lors de chaque période future au cours de laquelle on s’attend à ce que des montants importants d’actifs ou de passifs d’impôt différés soient réglés ou récupérés.

75 De façon à éviter le besoin d’un échéancier détaillé des dates de renversement de chaque différence temporelle, la présente norme impose à une entité de compenser un actif et un passif d’impôt différé d’une même entité imposable si, et seulement si, ils sont liés à des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et que l’entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs d’impôt exigible.

76 Dans de rares cas, une entité peut avoir un droit juridiquement exécutoire de compenser et l’intention de régler le montant net pour certaines périodes et pas pour d’autres. Dans de tels rares cas, un échéancier détaillé peut être nécessaire pour établir de façon fiable si le passif d’impôt différé d’une entité imposable se traduira par des paiements d’impôt augmentés dans la même période que celle au cours de laquelle un actif d’impôt différé d’une autre entité imposable conduira à des paiements d’impôt diminués chez cette seconde entité imposable.

Charge d’impôt

Charge (produit) d’impôt lié(e) au bénéfice des activités ordinaires

77 La charge (le produit) d’impôt relatif au résultat des activités ordinaires doit être présentée dans le compte de résultat.

Différences de conversion relatives aux actifs et passifs d’impôt différé étranger

78 Bien qu’elle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines différences de change, IAS 21 ne spécifie pas dans quel poste du compte de résultat ces différences doivent être présentées. En conséquence, lorsque des différences de change résultant de la conversion de passifs ou d’actifs d’impôt différé étranger sont comptabilisées dans le compte de résultat, ces différences peuvent être classées en charge (produit) d’impôt différé si cette présentation est considérée comme la plus pertinente pour les utilisateurs des états financiers.

INFORMATIONS À FOURNIR

79 Les principales composantes de la charge (produit) d’impôt doivent être présentées distinctement.

80 Les composantes de la charge (du produit) d’impôt peuvent comprendre:

a) la charge (du produit) d’impôt exigible;

b) tout ajustement comptabilisé au cours de la période au titre de l’impôt exigible des périodes antérieures;

c) le montant de la charge (du produit) d’impôt différé afférente à la naissance et au renversement des différences temporelles;

d) le montant de la charge (du produit) d’impôt différé afférente aux variations des taux d’impôt ou à l’assujettissement à des impôts nouveaux;

e) le montant de l’avantage résultant d’un déficit fiscal, d’un crédit d’impôt ou d’une différence temporelle au titre d’une période antérieure, non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d’impôt exigible;

f) le montant de l’avantage provenant d’un déficit fiscal, d’un crédit d’impôt ou d’une différence temporelle au titre d’une période antérieure, non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d’impôt différé;

g) la charge d’impôt différé générée par la réduction de valeur d’un actif d’impôt différé ou la reprise d’une réduction de valeur précédente, selon le paragraphe 56; et

h) le montant de la charge (du produit) d’impôt afférent(e) aux changements de méthodes comptables et aux erreurs inclus dans le résultat selon IAS 8, car ils ne peuvent pas être comptabilisés de manière rétrospective.

81 Les éléments suivants doivent également être présentés distinctement:

a) le total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les capitaux propres;

b) [Supprimé];

c) une explication de la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable selon l’une des formes suivantes ou les deux:

i) un rapprochement chiffré entre la charge (produit) d’impôt et le produit du bénéfice comptable multiplié par le(s) taux d’impôt applicable(s), en indiquant également la base de calcul du (des) taux d’impôt applicable(s); ou

ii) un rapprochement chiffré entre le taux d’impôt effectif moyen et le taux d’impôt applicable, en indiquant également la base de calcul du taux d’impôt applicable;

d) une explication des changements dans le(s) taux d’impôt applicable(s) par rapport à la période précédente;

e) le montant (et, si elle existe, la date d’expiration) des différences temporelles déductibles, pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés pour lesquels aucun actif d’impôt différé n’a été comptabilisé au bilan;

f) le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et à des investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs d’impôt différé n’ont pas été comptabilisés (voir paragraphe 39);

g) pour chaque catégorie de différence temporelle et pour chaque catégorie de pertes fiscales et de crédits d’impôt non utilisés:

i) le montant des actifs et passifs d’impôts différés comptabilisés au bilan pour chaque période présentée;

ii) le montant du produit ou de la charge d’impôt différé comptabilisé dans le compte de résultat, s’il n’est pas mis en évidence par les changements des montants comptabilisés au bilan;

h) dans le cadre des activités abandonnées, la charge d’impôt relative:

i) au profit ou à la perte lié(e) à l’abandon; et

ii) le résultat courant des activités abandonnées pour la période ainsi que les montants correspondants pour toutes les périodes antérieures présentées;

i) le montant des conséquences fiscales sur le revenu des dividendes proposés et déclarés aux actionnaires de l’entité avant que les états financiers n’aient été autorisés à être publiés, mais qui ne sont pas comptabilisées en tant que passif dans les états financiers.

82 Une entité doit indiquer le montant d’un actif d’impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation lorsque:

a) l’utilisation de l’actif d’impôt différé dépend de bénéfices imposables futurs excédant les bénéfices générés par le renversement des différences temporelles imposables existantes; et

b) l’entité a subi une perte au cours de la période ou de la période précédente dans la juridiction fiscale dont l’actif d’impôt différé relève.

82A Dans les circonstances décrites dans le paragraphe 52A, une entité doit fournir des indications sur la nature des conséquences sur l’impôt sur le revenu découlant du paiement de dividendes aux actionnaires. De plus, l’entité doit fournir des informations sur la valeur des conséquences potentielles d’impôt sur le revenu pratiquement déterminables, ainsi que sur l’existence de potentielles conséquences d’impôt sur le revenu qui soient pratiquement non déterminables.

83 [Supprimé]

84 Les informations imposées par le paragraphe 81c) aident les utilisateurs des états financiers à comprendre dans quelle mesure la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable est inhabituelle et à comprendre les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable peut être affectée par des facteurs tels que les produits exonérés d’impôt, les charges non déductibles du bénéfice imposable (perte fiscale), l’effet des pertes fiscales et celui des taux d’impôt étrangers.

85 Pour expliquer la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable, une entité utilise un taux d’impôt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses états financiers les informations qui font le plus sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national d’imposition dans le pays où est situé le siège social de l’entité, qui résulte de l’addition des taux d’impôt appliqués au niveau national et ceux appliqués au niveau local et qui sont calculés en fonction d’un niveau de bénéfice imposable (perte fiscale) quasi similaire. Toutefois lorsqu’une entité intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des différents rapprochements préparés en appliquant le taux national d’imposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. L’exemple suivant montre comment le choix du taux d’impôt applicable agit sur la présentation du rapprochement chiffré.

Exemple illustrant le paragraphe 85

En 19X2, une entité a un bénéfice comptable dans sa propre juridiction (pays A) de 1500 (19X1: 2000) et de 1500 dans le pays B (19X1: 500). Le taux de l’impôt est de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le pays B. Dans le pays A, des dépenses de 100 (19X1: 200) ne sont pas fiscalement déductibles.

Exemple de rapprochement avec le taux national d’imposition.

| 19X1 | | 19X2 |

Bénéfice comptable | 2500 | | 3000 |

Impôt au taux national de 30 % | 750 | | 900 |

Effet fiscal des dépenses fiscalement non déductibles | 60 | | 30 |

Effet du taux d’impôt inférieur dans le pays B | (50) | | (150) |

Charge d’impôt | 760 | | 780 |

Exemple de rapprochement préparé par regroupement des rapprochements qui ont été effectués en appliquant les taux nationaux d’imposition pour chaque juridiction. Selon cette méthode, l’effet des différences entre le propre taux national d’imposition de l’entité présentant les états financiers et les taux nationaux d’imposition dans d’autres juridictions n’apparaît pas comme un élément séparé du rapprochement. Une entité peut avoir besoin de commenter l’effet de changements significatifs dans soit les taux d’imposition, soit le « mix » des bénéfices réalisés dans différentes juridictions afin d’expliquer les changements dans le(s) taux d’imposition applicable(s), comme le demande le paragraphe 81d).

Bénéfice comptable | 2500 | | 3000 |

Impôt aux taux nationaux d’imposition applicables aux bénéfices réalisés dans le pays concerné | 700 | | 750 |

Effet fiscal des dépenses fiscalement non déductibles | 60 | | 30 |

Charge d’impôt | 760 | | 780 |

86 Le taux d’impôt effectif moyen est égal à la charge (produit) d’impôt divisé(e) par le bénéfice comptable.

87 Il est souvent impossible de calculer le montant des passifs d’impôts différés non comptabilisés générés par des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et par des investissements dans des succursales (voir paragraphe 39). C’est pourquoi la présente norme impose à une entité d’indiquer le montant total des différences temporelles sous-jacentes mais n’impose pas d’information sur les passifs d’impôt différé. Il n’en demeure pas moins que les entités sont encouragées à fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des passifs d’impôt différé non comptabilisés car cette information peut être jugée utile par les utilisateurs des états financiers.

87A Le paragraphe 82A impose qu’une entité fournisse des informations sur la nature des conséquences potentielles, sur l’impôt sur le revenu du paiement de dividendes aux actionnaires de l’entreprise. Une entité indique les éléments essentiels des systèmes d’impôt sur le revenu ainsi que les facteurs affectant le montant des conséquences fiscales potentielles de dividendes.

87B Il est souvent impossible de calculer le montant total des conséquences potentielles, sur l’impôt sur le revenu, du paiement de dividendes aux actionnaires. Cela peut être le cas, par exemple, quand une entité possède un grand nombre de filiales à l’étranger. Cependant, même en de telles circonstances, il est possible que certaines parts du montant total soient facilement déterminables. Par exemple, dans un groupe consolidé, il est possible qu’une mère et certaines de ses filiales aient payé des impôts sur le revenu à un taux plus élevé sur des résultats non distribués et qu’elles aient connaissance du montant qui serait remboursé lors du paiement aux actionnaires de dividendes futurs imputés aux résultats non distribués consolidés. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqué. Si possible, l’entité indique également qu’il y a d’autres conséquences potentielles sur l’impôt sur le revenu pratiquement non déterminables. Dans les éventuels états financiers individuels de la société mère, les indications relatives aux conséquences potentielles sur l’impôt sur le revenu font référence aux résultats non distribués de la société mère.

87C Une entité devant fournir les informations demandées selon le paragraphe 82A peut aussi avoir l’obligation de fournir des informations sur les différences temporelles associées aux participations dans les filiales, entreprises associées et coentreprises et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, l’entité détermine l’information à fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entité peut avoir l’obligation d’indiquer le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif d’impôt différé n’a été comptabilisé [voir paragraphe 81f)]. S’il n’est pas possible de calculer le montant des passifs d’impôt différé non comptabilisés (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de conséquences potentielles sur l’impôt sur le revenu relatifs aux dividendes de ces filiales, pratiquement non déterminables.

88 Une entité indique tous passifs et actifs d’impôt éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Passifs éventuels et actifs éventuels peuvent survenir, par exemple, du fait de litiges en cours avec l’administration fiscale. De même, lorsque des modifications de taux de l’impôt ou de réglementation fiscale sont adoptées ou annoncées après la date de clôture, une entité fournit une information sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs d’impôt exigible et différé (voir IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture).

DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR

89 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions décrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette norme à des états financiers dont les périodes commencent avant le 1er janvier 1998, l’entreprise doit indiquer le fait qu’elle a appliqué la présente norme au lieu d’IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

90 La présente norme annule et remplace IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

91 Les paragraphes 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les états financiers [3] à compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipée est encouragée. Si une adoption anticipée affecte les états financiers, ceci doit être indiqué par l’entité.

[1] Selon cette analyse, il n’y a pas de différence temporelle taxable. Il aurait également été possible d’analyser comme suit cette opération: les dividendes à recevoir comptabilisés ont une base fiscale nulle, et un taux d’impôt nul est appliqué à la différence temporelle imposable résultant de 100. Selon les deux analyses, il n’y a pas d’actif d’impôt différé.

[2] Il n’y a pas, selon cette analyse, de différence temporelle déductible. Il aurait également été possible d’analyser comme suit cette opération: les amendes et les pénalités comptabilisées ont une base fiscale nulle, et un taux d’impôt nul est appliqué à la différence temporelle déductible résultante de 100. Selon les deux analyses, il n’y a pas d’actif d’impôt différé.

[3] Le paragraphe 91 fait référence aux « Ã©tats financiers annuels » pour s’aligner avec un langage plus explicite pour l’écriture de dates en vigueur adoptées en 1998. Le paragraphe 89 fait référence aux « Ã©tats financiers ».