NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 23

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Coûts d’emprunt

OBJECTIF

L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des coûts d’emprunt. De façon générale, la présente norme impose que les coûts d’emprunt soient immédiatement comptabilisés en charges. Toutefois, elle admet, à titre d’autre traitement autorisé, l’incorporation dans le coût d’un actif des coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié.

CHAMP D’APPLICATION

1 La présente norme s’applique à la comptabilisation des coûts d’emprunt.

2 La présente norme annule et remplace IAS 23 La capitalisation des charges d’emprunt approuvée en 1983.

3 La présente norme ne traite pas du coût réel ou calculé des capitaux propres, y compris le capital de préférence qui n’est pas classé en tant que passif.

DÉFINITIONS

4 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les coûts d’emprunt sont les intérêts et autres coûts supportés par une entité dans le cadre d’un emprunt de fonds.

Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.

5 Les coûts d’emprunt peuvent inclure:

a) les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court terme et à long terme;

b) l’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux emprunts;

c) l’amortissement des coûts accessoires encourus pour la mise en place des emprunts;

d) les charges financières en rapport avec les contrats de location-financement, comptabilisés selon IAS 17 Contrats de location; et

e) les différences de change résultant des emprunts en monnaie étrangère, dans la mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts d’intérêt.

6 Des exemples d’actifs qualifiés sont les stocks qui nécessitent une longue période de préparation avant de pouvoir être vendus, les installations de fabrication, les installations de production d’énergie et les immeubles de placement. Les autres investissements et les stocks qui sont fabriqués de façon régulière ou autrement produits de façon répétitive en grandes quantités sur une courte période ne constituent pas des actifs qualifiés. Les actifs qui sont prêts pour leur utilisation ou vente prévue au moment de leur acquisition ne sont pas des actifs qualifiés.

COÛTS D’EMPRUNT — TRAITEMENT DE RÉFÉRENCE

Comptabilisation

7 Les coûts d’emprunt doivent être comptabilisés en charges dans la période au cours de laquelle ils sont encourus.

8 Selon le traitement de référence, les coûts d’emprunt sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus, indépendamment de l’utilisation qui est faite des fonds empruntés.

Informations à fournir

9 Les états financiers doivent mentionner la méthode comptable adoptée pour les coûts d’emprunt.

COÛTS D’EMPRUNT — AUTRE TRAITEMENT AUTORISÉ

Comptabilisation

10 Les coûts d’emprunt doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus, sauf à ce qu’ils soient incorporés dans le coût d’un actif selon le paragraphe 11.

11 Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié doivent être incorporés dans le coût de cet actif. Le montant des coûts d’emprunt incorporés dans le coût d’un actif doit être déterminé selon la présente norme.

12 Selon l’autre traitement autorisé, les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif sont incorporés dans le coût de cet actif. De tels coûts d’emprunt sont incorporés comme composante du coût de l’actif lorsqu’il est probable qu’ils généreront des avantages économiques futurs pour l’entité et que les coûts peuvent être évalués de façon fiable. Les autres coûts d’emprunt sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

Coûts d’emprunt incorporables dans le coût d’un actif

13 Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié correspondent aux coûts d’emprunt qui auraient pu être évités si la dépense relative à l’actif qualifié n’avait pas été faite. Lorsqu’une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de l’acquisition d’un actif qualifié particulier, les coûts d’emprunt qui sont liés directement à cet actif qualifié peuvent être aisément déterminés.

14 Il peut être difficile d’identifier une relation directe entre des emprunts particuliers et un actif qualifié et de déterminer les emprunts qui autrement auraient pu être évités. Une telle difficulté existe, par exemple, lorsque l’activité de financement d’une entité fait l’objet d’une coordination centrale. Des difficultés apparaissent également lorsqu’un groupe utilise une gamme d’instruments d’emprunts à des taux d’intérêt différents et prête ces fonds sur des bases diverses aux autres entités du groupe. D’autres complications résultent de l’utilisation d’emprunts libellés ou indexés sur des monnaies étrangères, du fait que le groupe opère dans une économie hautement inflationniste, et des fluctuations des cours de change. Par la suite, la détermination du montant des coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition d’un actif qualifié est difficile et est affaire de jugement.

15 Dans la mesure où des fonds sont empruntés spécifiquement en vue de l’obtention d’un actif qualifié, le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit correspondre aux coûts d’emprunt réels encourus sur cet emprunt au cours de la période diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés.

16 Les modes de financement pour un actif qualifié peuvent avoir pour conséquence qu’une entité obtienne les fonds empruntés et supporte les coûts d’emprunt correspondants avant que tout ou partie des fonds ne soient utilisés pour les dépenses relatives à l’actif qualifié. Dans un tel cas, les fonds sont souvent placés de façon temporaire, en attendant d’être dépensés pour l’actif qualifié. Pour déterminer le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif au cours d’une période, tout produit du placement retiré de ces fonds est déduit des coûts d’emprunt encourus.

17 Dans la mesure où les fonds sont empruntés de façon générale et utilisés en vue de l’obtention d’un actif qualifié, le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit être déterminé en appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif. Ce taux de capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts d’emprunt applicables aux emprunts de l’entité en cours au titre de la période, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d’obtenir l’actif concerné. Le montant des coûts d’emprunt incorporés au coût de l’actif au cours d’une période donnée ne doit pas excéder le montant total des coûts d’emprunt supportés au cours de cette même période.

18 Dans certaines circonstances, il est approprié d’inclure tous les emprunts de la société mère et de ses filiales pour calculer une moyenne pondérée des coûts d’emprunt; dans d’autres cas, il est approprié que chaque filiale utilise la moyenne pondérée des coûts d’emprunt applicables à ses propres emprunts.

Valeur comptable de l’actif qualifié supérieure à sa valeur recouvrable

19 Lorsque la valeur comptable ou le coût final attendu de l’actif qualifié est supérieur à sa valeur recouvrable ou sa valeur réalisable nette, cette valeur comptable est dépréciée ou sortie du bilan selon les dispositions d’autres normes. Dans certaines circonstances, le montant de la dépréciation ou de la sortie est repris selon ces autres normes.

Début de l’incorporation dans le coût d’un actif

20 L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif qualifié doit commencer lorsque:

a) des dépenses relatives au bien ont été réalisées;

b) des coûts d’emprunt sont encourus; et

c) les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa vente sont en cours.

21 Les dépenses relatives à un actif qualifié ne comprennent que celles qui ont eu pour résultat des paiements en trésorerie, des transferts d’autres actifs ou la présomption de passifs portant intérêt. Les dépenses sont diminuées de tout acompte et de toute subvention reçus liés à cet actif (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique). La valeur comptable moyenne de l’actif au cours d’une période, y compris les coûts d’emprunt antérieurement incorporés à son coût, représente normalement une approximation raisonnable des dépenses auxquelles le taux de capitalisation est appliqué au cours de cette période.

22 Les opérations nécessaires pour préparer l’actif pour son utilisation ou sa vente prévue vont au-delà de la construction physique de cet actif. Elles comprennent les travaux techniques et administratifs préalables au début de la construction physique, tels que les opérations associées à l’obtention des autorisations préalables au début de la construction physique. Toutefois, de telles opérations ne comprennent pas le fait de détenir un actif lorsqu’il n’y a ni production ni développement modifiant l’état de cet actif. Par exemple, les coûts d’emprunt supportés pendant la phase d’aménagement d’un terrain sont incorporés dans le coût d’un actif dans la période au cours de laquelle les opérations relatives à ce développement sont menées. Toutefois, les coûts d’emprunt supportés lorsque le terrain acquis à des fins de construction est détenu sans s’accompagner d’un aménagement ne sont pas incorporables.

Suspension de l’incorporation dans le coût d’un actif

23 L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif doit être suspendue pendant les périodes longues d’interruption de l’activité productive.

24 Des coûts d’emprunt peuvent être encourus pendant une longue durée au cours de laquelle les opérations nécessaires à la préparation d’un actif préalablement à son utilisation ou à sa vente prévue sont interrompues. De tels coûts correspondent au coût de la détention d’actifs partiellement achevés et ne satisfont pas aux critères d’incorporation dans le coût d’un actif. Toutefois, l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif n’est normalement pas suspendue pour une durée au cours de laquelle des travaux techniques et administratifs importants sont en cours. L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif n’est pas suspendue non plus lorsqu’un délai temporaire est une étape nécessaire au processus de préparation de l’actif à son utilisation prévue ou à sa vente prévue. À titre d’exemple, l’incorporation au coût d’un actif se poursuit pendant la longue période nécessaire de maturation des stocks ou la longue période au cours de laquelle le niveau élevé des eaux retarde la construction d’un pont, si ce niveau élevé est habituel lors de la période de construction dans la région géographique concernée.

Arrêt de l’incorporation dans le coût d’un actif

25 L’incorporation des coûts d’emprunt doit cesser lorsque les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou sa vente prévue sont pratiquement toutes terminées.

26 Un actif est en général prêt à son utilisation ou sa vente attendue lorsque sa construction physique est achevée, même si des travaux administratifs de routine peuvent se poursuivre. Si seules des modifications mineures, telles que la décoration d’une propriété selon les spécifications de l’acheteur ou de l’utilisateur, restent à apporter, cela indique que les activités sont pratiquement toutes terminées.

27 Lorsque la construction d’un actif est partiellement terminée et que chacune des parties constitutives est utilisable, indépendamment des autres dont la construction se poursuit, il faut cesser d’incorporer les coûts d’emprunt dans le coût de l’actif lorsque pratiquement toutes les activités indispensables à la préparation d’une de ces parties constitutives préalablement à leur utilisation ou leur vente prévue sont terminées.

28 Un complexe immobilier comprenant plusieurs immeubles, dont chacun peut être utilisé individuellement, est un exemple d’actif qualifié pour lequel chaque partie est en mesure d’être utilisée pendant que la construction se poursuit sur d’autres parties. À titre d’exemple d’actif qualifié nécessitant d’être achevé avant que chaque partie ne puisse être utilisée, on citera un établissement industriel mettant en Å“uvre plusieurs processus de manière consécutive en différents points de cet établissement à l’intérieur du même site, par exemple une aciérie.

INFORMATIONS À FOURNIR

29 Les états financiers doivent indiquer:

a) la méthode comptable utilisée pour les coûts d’emprunt;

b) le montant des coûts d’emprunt incorporés dans le coût d’actifs au cours de la période; et

c) le taux de capitalisation utilisé pour déterminer le montant des coûts d’emprunt pouvant être incorporés dans le coût d’actifs.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES

30 Lorsque l’adoption de la présente norme constitue un changement de méthodes comptables, une entité est encouragée à ajuster ses états financiers selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs. Par contre, les entités ne doivent incorporer dans le coût d’actifs que les coûts d’emprunt, encourus après la date d’entrée en vigueur de la présente norme, qui satisfont aux critères permettant l’incorporation dans le coût d’actifs.

DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR

31 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.