250

  • ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES
  • [adsenseyu1]

Norme complète

  • Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser
leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable dans
la mise en oeuvre de sa mission d’audit, quant à la prise en compte des textes légaux et
réglementaires et de leur respect pour l’entité.
2. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d’audit, ainsi que lors de
l’évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses
conclusions, l’expert-comptable garde à l’esprit que le non-respect par l’entité
des textes légaux et réglementaires peut conduire à des anomalies significatives
dans les comptes. Toutefois, on ne peut attendre de l’expert-comptable qu’il détecte
tous les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires en vigueur.
3. La détection d’un non-respect, quelle que soit sa gravité, conduit à s’interroger sur
l’intégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur
d’autres aspects de la mission d’audit.
4. Le terme « non-respect » utilisé dans cette norme se rapporte à des omissions ou à des
actes commis par l’entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent les textes
légaux et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées, ou
au nom de l’entité, ou pour son compte, par un membre de la direction ou par les
employés. Ne sont pas visées dans cette norme, les fautes personnelles sans lien avec
les activités de l’entité commises par un membre de la direction ou par les employés.
5. Par sa formation, son expérience et sa connaissance de l’entité, l’expert-comptable
peut, dans une certaine mesure, apprécier si les actes dont il a connaissance constituent
un non-respect de textes légaux et réglementaires. L’avis d’un expert informé et
compétent en matière juridique permet en général d’apprécier si un acte constitue, ou
est susceptible de constituer, un non-respect des textes, mais ce jugement incombe en
dernier ressort au juge.
6. Il existe de nombreux textes légaux et réglementaires concernant le fonctionnement de
l’entité et les différents aspects de son activité. Certains régissent l’établissement ou la
présentation des comptes, les opérations à enregistrer ou les informations à fournir en
annexe. D’autres s’appliquent aux obligations de la direction ou définissent les
conditions dans lesquelles l’entité est autorisée à exercer ses activités. De même,
certaines entités opèrent dans des secteurs d’activités réglementés (banques ou
industries chimiques par exemple) ; d’autres sont soumises à des textes légaux et
réglementaires afférents à leur exploitation (par exemple : hygiène et sécurité sur le
lieu de travail). Le non-respect des textes légaux et réglementaires peut donc avoir des
conséquences financières pour l’entité : amendes, procès, etc. Cependant, en règle
générale, la possibilité pour l’expert-comptable de détecter le non-respect des textes
légaux et réglementaires, dans le cadre de la mission d’audit, est d’autant plus faible
que le non-respect a peu de rapport avec les événements ou opérations traduits dans les
comptes

7 Cette norme s’applique aux missions d’audit des comptes et aux missions d’examen
limité. Elle ne concerne pas les missions où l’expert-comptable , dans le cadre des
procédures convenues, s’engage à vérifier et à faire des rapports séparés sur le respect
des lois et règlements spécifiques.
8 La norme « Irrégularités et inexactitudes» apporte d’autres précisions relatives à la
responsabilité de l’expert-comptable dans ce domaine.
Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires
9. Les dirigeants sont tenus de veiller à ce que l’entité exerce ses activités conformément
aux textes légaux et réglementaires. Ils sont donc responsables de la prévention et de
la détection du non-respect de ces textes.
10 Les politiques et procédures suivantes, entre autres, peuvent aider les dirigeants à faire
face à leurs responsabilités en termes de prévention et de détection du non-respect des
textes :
• s’informer des obligations légales et réglementaires applicables à l’entité et
s’assurer que les procédures mises en place sont conçues pour les respecter ;
• définir et faire appliquer des contrôles internes appropriés ;
• élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite ;
• veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code de
conduite ;
• s’assurer du respect du code de conduite et prendre les mesures appropriées à
l’égard des employés qui l’enfreignent ;
• se faire assister de conseils chargés de tenir l’entité informée des obligations
légales ;
• tenir un registre dressant la liste des principaux textes que l’entité a l’obligation de
respecter dans son secteur d’activité.
Dans les entités de plus grande taille, ces politiques et procédures peuvent être
complétées en attribuant des responsabilités à :
• une fonction d’audit interne ;
• un comité d’audit.

Appréciation par l’expert-comptable du respect des textes légaux et réglementaires
11. L’expert-comptable n’est pas, et ne peut être, tenu pour responsable de la prévention
du non-respect des textes. Sa mission peut toutefois conduire à détecter des cas de
non-respect.
12. Tout audit est soumis au risque de non détection de certaines anomalies significatives
dans les comptes, même si celui-ci est correctement planifié et réalisé, selon les
normes édictées. Ce risque, s’agissant d’anomalies provenant du non-respect de textes
légaux et réglementaires, est en fait accru par des facteurs tels que :
• l’existence de nombreux textes, concernant principalement l’exploitation de
l’entité, qui n’ont en général pas d’impact significatif immédiat sur les comptes et
dont les systèmes comptables et de contrôle interne ne tiennent habituellement pas
compte ;
• le recours aux sondages et les limites inhérentes à tout système comptable et de
contrôle interne ;
• le fait que la plupart des éléments probants collectés par l’expert-comptable
conduisent davantage à des déductions qu’à des certitudes ;
• des actes visant à dissimuler le non-respect des textes, par exemple : collusion, faux
en écriture, omission délibérée d’enregistrer des opérations, dérogation par les
dirigeants aux contrôles existants ou fausses déclarations faites intentionnellement à
l’expert-comptable .
13. En application de la norme ISA 200 « Objectif et principes généraux d’une
mission d’audit », l’expert-comptable planifie et conduit sa mission d’audit en
faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que ses contrôles peuvent
mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s’interroger
sur le non-respect par l’entité des textes légaux et réglementaires.
14. Lors de la planification de sa mission d’audit, l’expert-comptable prend
connaissance du cadre légal et réglementaire dans lequel s’inscrit l’entité et son
secteur d’activité, et apprécie dans quelle mesure elle s’y conforme.
15. A l’occasion de cette prise de connaissance, l’expert-comptable garde à l’esprit que
certains textes légaux et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les
activités de l’entité. Le non-respect de ces textes peut en effet entraîner, dans certains
cas, une cessation d’activité, ou remettre en cause la continuité de l’exploitation. C’est
par exemple le cas si l’entité ne respecte pas les obligations relatives à une autorisation
d’exploitation ou de toute autre exigence conditionnant l’exercice de ses activités
(pour une banque, le non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidité par
exemple).

16. Lors de la prise de connaissance générale des textes légaux et réglementaires, l’expertcomptable
:
• recourt à sa connaissance du secteur d’activité de l’entité ;
• interroge la direction sur les politiques et les procédures visant à garantir le respect
des textes légaux et réglementaires et en particulier ceux susceptibles d’avoir une
incidence significative sur les activités de l’entité ;
• s’entretient avec la direction des politiques ou des procédures adoptées pour
identifier, évaluer et suivre les litiges et pénalités ;
• s’entretient avec les autres auditeurs du cadre légal et réglementaire des différentes
filiales dans d’autres pays (par exemple, si la filiale est tenue de se conformer aux
réglementations en matière de règles de sécurité applicables à la société mère).
17. Après avoir acquis cette connaissance générale, l’expert-comptable met en oeuvre
des procédures visant à identifier des cas possibles de non-respect des textes
légaux et réglementaires qu’il conviendrait de considérer lors de la préparation
des comptes. A ce titre :
• il s’enquiert auprès des dirigeants du respect des textes ;
• il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives
18 De plus l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés
relatifs au respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, peuvent
avoir un effet sur l’évaluation des postes significatifs et sur les informations
fournies dans l’annexe. Pour ce faire, il convient qu’il ait une connaissance
suffisante de ces textes.
19. Les textes légaux et réglementaires sont généralement établis de longue date et connus
de l’entité. Ils sont systématiquement pris en compte lors de l’établissement des
comptes et peuvent concerner les modes d’évaluation ou de présentation, par exemple :
des obligations spécifiques du secteur d’activité.
20. En dehors des procédures décrites aux paragraphes 17 et 18, l’expert-comptable n’est
pas tenu d’évaluer ou d’appliquer d’autres procédures visant à s’assurer du respect par
l’entité des textes légaux et réglementaires, cette tâche n’entrant pas dans le cadre de
l’audit des comptes. Sauf preuve contraire, l’expert-comptable est donc fondé à
supposer que l’entité respecte ces textes.
21. L’expert-comptable garde à l’esprit que les procédures appliquées pour fonder
son opinion sur les comptes peuvent mettre en évidence des cas de non-respect
éventuel des textes légaux et réglementaires. Par exemple : la lecture des procèsverbaux
; les demandes de renseignements adressées à la direction ou à un conseil sur
les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement.

22. L’expert-comptable obtient des déclarations écrites de la direction attestant que
lui ont été révélés tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes
légaux et réglementaires dont les conséquences doivent être prises en compte lors
de l’établissement des comptes.
Procédures à appliquer en cas de détection de non-respect de textes.
23. L’annexe de la présente norme contient des exemples d’informations dont l’expertcomptable
peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer un non-respect des textes.
24. Lorsque l’expert-comptable a connaissance d’informations relatives à une
situation éventuelle de non-respect des textes légaux et réglementaires, il analyse
la nature de l’acte commis et les circonstances dans lesquelles il s’est produit, et
réunit des informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les
comptes.
25. Pour ce faire, il analyse :
• les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d’amendes, de
pénalités, de dommages et intérêts, de menace d’expropriation d’actifs, de cessation
forcée des activités ou de contentieux ;
• si les répercussions financières potentielles nécessitent d’en faire mention dans
l’annexe ;
· si les conséquences financières potentielles sont susceptibles de remettre en cause
l’image fidèle que donnent les comptes.
Par ailleurs, l’expert-comptable examine si les faits relevés sont constitutifs de fraudes
à signaler.
26. Lorsque l’expert-comptable estime qu’il peut y avoir non-respect des textes, il
documente ses constatations dans son dossier de travail et s’en entretient avec la
direction.
27. Si l’expert-comptable considère que la direction ne lui a pas fourni suffisamment
d’informations justifiant que les textes légaux et réglementaires sont respectés, il peut
s’entretenir de la situation avec l’avocat de l’entité. Lorsque la consultation avec
l’avocat de l’entité paraît inappropriée ou lorsque l’expert-comptable ne peut se
satisfaire de l’avis de celui-ci, il peut demander à son propre avocat son opinion sur le
non-respect d’un texte légal ou réglementaire, et quelles en sont les conséquences
juridiques éventuelles.
28. Lorsqu’il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect
supposé d’un texte, l’expert-comptable considère l’incidence de l’absence
d’éléments probants sur l’expression de son opinion.

29. Il analyse les répercussions du non-respect d’un texte sur d’autres aspects de sa
mission d’audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction faites
dans d’autres domaines. Dans cette optique, l’expert-comptable procède à une
nouvelle évaluation du risque et réexamine la validité des déclarations de la direction,
en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes ou non mentionné dans les
déclarations de la direction qui lui ont été faites. Dans son évaluation d’un cas
particulier de non-respect relevé lors de ses travaux, l’expert-comptable prend en
compte le niveau hiérarchique de la personne qui a commis l’acte ou l’a dissimulé,
l’intention poursuivie, ainsi que la nature des procédures de contrôle interne qui sont
inexistantes, ou n’ont pas fonctionné.
Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires
A la direction
30. L’expert-comptable communique à la direction, dans les meilleurs délais et dans
les formes qu’il juge utiles, les cas de non-respect des textes légaux et
réglementaires dont il a eu connaissance, ou s’assure qu’elle en est correctement
informée.
31. Si l’expert-comptable estime que le non-respect est délibéré et significatif, il
communique, dans les meilleurs délais à la direction, ses constatations. De même,
selon la gravité des faits, il envisage, le cas échéant, la communication de ses
constatations aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Dans son rapport d’audit
32. Si l’expert-comptable conclut que le non-respect d’un texte légal ou
réglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n’ont pas été
correctement traduites dans ceux-ci, il émet une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable.
33. Si l’expert-comptable ne peut réunir suffisamment d’éléments probants pour
évaluer si le non-respect d’un texte pouvant avoir un effet significatif sur les
comptes s’est produit ou a de fortes chances de s’être produit, il émet une opinion
avec réserve pour limitation de l’étendue des travaux d’audit ou un refus
d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation dans
l’étendue de ses travaux.
34. Si l’expert-comptable n’est pas à même de déterminer si le non-respect d’un texte
s’est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l’entité,
il en tire les conséquences dans l’expression de son opinion.

Aux autorités judiciaires
35. Le secret professionnel interdit en général à l’expert-comptable toute révélation du
non-respect d’un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certaines
circonstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loi
ou aux tribunaux. Dans ces situations, l’expert-comptable fait application des
dispositions du code de déontologie du Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-
Comptables.
Date d’application
36. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

Annexe
Eléments indiquant la possibilité d’un non-respect des textes légaux et réglementaires
Liste d’exemples de situations dont l’expert-comptable peut avoir connaissance et qui
peuvent indiquer le non-respect de textes légaux et réglementaires :
• Enquête de services administratifs ou paiement d’amendes ou de pénalités.
• Paiement de services à des consultants ou à des parties liées dont l’objet ou la cause
ne sont précisés.
• Commissions sur ventes ou commissions d’agents disproportionnées par rapport à
celles habituellement payées par l’entité ou pratiquées dans la profession, ou par
rapport aux services effectivement rendus.
• Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché.
• Opérations inhabituelles avec des entités dont le siège se trouve dans un pays à
fiscalité privilégiée.
• Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d’où
provenaient les biens ou les services.
• Paiement sans remise de justificatif probant.
• Existence d’un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n’est
pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou
suffisamment d’éléments probants.
• Opérations non autorisées ou mal enregistrées.
• Article de presse ou commentaires dans les médias.

Recommandations