31 – Impôts sur les résultats
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310 РG̩n̩ralit̩s
Les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts assis sur le résultat, qu’ils soient exigibles ou
différés.
Lorsqu’un impôt est dû ou à recevoir et que son règlement n’est pas subordonné à la réalisation
d’opérations futures, il est qualifié d’exigible, même si le règlement est étalé sur plusieurs
exercices. Il figure selon le cas au passif ou à l’actif du bilan.
Les opérations réalisées par l’entreprise peuvent avoir des conséquences fiscales positives ou
négatives autres que celles prises en considération pour le calcul de l’impôt exigible. Il en résulte
des actifs ou passifs d’impôt qui sont qualifiés de différés.
Il en est ainsi en particulier lorsqu’en conséquence d’opérations déjà réalisées, qu’elles soient
comptabilisées dans les comptes individuels ou dans les seuls comptes consolidés comme les
retraitements et éliminations de résultats internes, des différences sont appelées à se manifester à
l’avenir, entre le résultat fiscal et le résultat comptable de l’entreprise, par exemple lorsque des
opérations réalisées au cours d’un exercice ne sont imposables qu’au titre de l’exercice suivant. De
telles différences sont qualifiées de temporaires.
Il en est ainsi également des crédits d’impôts dont la récupération est subordonnée à une
circonstance autre que le simple déroulement du temps, et des possibilités de déductions fiscales
liées à l’existence d’un report déficitaire.
Tous les passifs d’impôts différés doivent être pris en compte, sauf exceptions prévues au
paragraphe 313 ; en revanche, les actifs d’impôts différés ne sont portés à l’actif du bilan que si leur
récupération est probable.
311 РDiff̩rences temporaires
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Une différence temporaire apparaît dès lors que la valeur comptable d’un actif ou d’un passif est
différente de sa valeur fiscale.
• Comme cas de différences temporaires, sources d’imposition future et donc de passifs d’impôts
différés, on peut citer en particulier :
! les produits dont l’imposition est différée, comme les produits financiers courus qui ne
seront imposables qu’une fois échus,
! les dépenses immobilisées immédiatement déductibles au plan fiscal mais dont la prise en
charge comptable sera étalée ou reportée ;
! les actifs qui, lors de leur cession ou de leur utilisation, ne donneront lieu qu’à des
déductions fiscales inférieures à leur valeur comptable ; il en est ainsi notamment des actifs
qui, lors d’une prise de contrôle, sont entrés à l’actif consolidé pour une valeur supérieure à
la valeur qui, au plan fiscal, donne lieu à déduction soit lors de la cession de l’actif soit lors
de son utilisation au rythme des amortissements (« valeur fiscale » de l’actif inférieure à sa
« valeur comptable »).
• Comme cas de différences temporaires, sources de déductions futures et donc d’actifs d’impôts
différés, on peut citer en particulier les charges comptables qui ne seront déductibles
fiscalement qu’ultérieurement, telles que les dotations à des provisions qui ne seront déductibles
que lors de la survenance de la charge ou du risque provisionné (en France, la provision pour
indemnités de départ en retraite par exemple) .
312 – Prise en compte des actifs d’impôt différé
Les actifs d’impôts différés ne sont pris en compte que :
• si leur récupération ne dépend pas des résultats futurs ; dans cette situation, ils sont retenus à
hauteur des passifs d’impôts différés déjà constatés arrivant à échéance dans la période au cours
de laquelle ces actifs deviennent ou restent récupérables ; il est possible dans ce cas de tenir
compte d’options fiscales destinées à allonger le délai séparant la date à laquelle un actif
d’impôt devient récupérable de celle à laquelle il se prescrit ;
• ou s’il est probable que l’entreprise pourra les récupérer grâce à l’existence d’un bénéfice
imposable attendu au cours de cette période ; il est présumé qu’un tel bénéfice n’existera pas
lorsque l’entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices sauf à
apporter des preuves contraires convaincantes, par exemple si ces pertes résultent de
circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans un avenir prévisible ou si
des bénéfices exceptionnels sont attendus.
313 – Exceptions
Ne doivent pas être pris en compte les passifs d’impôts différés provenant de :
• la comptabilisation d’écarts d’acquisition lorsque leur amortissement n’est pas déductible
fiscalement ;
• la comptabilisation des écarts d’évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non
amortis ne pouvant être cédés séparément de l’entreprise acquise ;
• la comptabilisation initiale d’achats d’actifs, amortissables au plan fiscal sur un montant
inférieur à leur coût, et dont la valeur fiscale lors de leur sortie ne tiendra pas compte de ce
différentiel d’amortissements, bien que ces achats soient une source de différences temporaires ;
• et pour les entreprises consolidées situées dans des pays à haute inflation, l’écart entre la valeur
fiscale des actifs non monétaires et leur valeur corrigée des effets de la forte inflation, suivant la
méthode retenue par le groupe (cf § 3212).
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Par ailleurs, les différences entre la valeur fiscale des titres de participation dans les entreprises
consolidées et leur valeur en consolidation ne donnent lieu à impôts différés que dans les conditions
définies au § 314.
314 РImposition des capitaux propres des entreprises consolid̩es
• Entreprise consolidante :
Les impôts dus par l’entreprise consolidante en raison de ses distributions aux actionnaires sont
comptabilisés directement en déduction des capitaux propres ; ils ne donnent pas lieu à la
constatation d’impôts différés.
• Autres entreprises consolidées :
Ne sont constatés comme impôts différés que les impôts non récupérables portant sur des
distributions décidées ou probables.
315 – Traitement comptable des actifs et passifs d’impôt
3150 – Evaluation (Règlement n°2005-10 du CRC)
Les actifs et passifs d’impôts doivent être évalués en utilisant le taux d’impôt et les règles fiscales
en vigueur à la clôture de l’exercice. En ce qui concerne les impôts différés, le taux d’impôt et les
règles fiscales à retenir sont ceux résultant des textes fiscaux en vigueur à la clôture de l’exercice et
qui seront applicables lorsque la différence future se réalisera, par exemple, lorsque les textes
fiscaux en vigueur à la clôture de l’exercice prévoient l’instauration ou la suppression de
majorations ou de minorations d’impôt dans le futur. Lorsque ces textes ne prévoient pas
d’évolution du taux et des règles fiscales applicables, il convient d’utiliser le taux d’impôt et les
règles fiscales en vigueur à la date de clôture, quelle que soit leur probabilité d’évolution.
Lorsque, dans le cadre des règles fiscales en vigueur à la clôture, le taux applicable diffère en
fonction de la façon dont se réalisera la différence future, c’est le taux applicable au mode de
réalisation le plus probable qui doit être retenu.
Les actifs et passifs d’impôts différés ne sont pas actualisés.
Le respect des conditions de constatation des actifs d’impôts différés doit être réexaminé à chaque
clôture sur la base des critères retenus au paragraphe 312.
3151 – Contrepartie de l’impôt
La contrepartie de l’actif ou du passif d’impôt différé doit être traitée comme l’opération réalisée
qui en est à l’origine. C’est ainsi que dans le cas le plus fréquent où l’opération réalisée affecte le
résultat, la contrepartie de l’impôt différé affecte la charge d’impôt sur les bénéfices.
Lorsque l’opération affecte les capitaux propres la contrepartie de l’impôt différé affecte
directement les capitaux propres. Il en est par exemple ainsi pour l’impact à l’ouverture en cas de
changement de méthode comptable.
L’effet des variations de taux d’impôt et de règles fiscales sur les actifs et passifs d’impôt différé
existants affecte le résultat, même lorsque la contrepartie de ceux-ci a été comptabilisée à l’origine
directement en capitaux propres.
Lorsque l’opération consiste dans la détermination des écarts d’évaluation dans le cadre d’une
acquisition d’entreprise par le groupe, la contrepartie de l’impôt différé vient augmenter ou
diminuer la valeur de l’écart d’acquisition.
3152 РPr̩sentation
Les actifs et passifs d’impôts différés, quelle que soit leur échéance, doivent être compensés
lorsqu’ils concernent une même entité fiscale. Les actifs, passifs et charges d’impôts différés
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doivent être présentés distinctement des actifs, passifs et charges d’impôts exigibles, soit au bilan
et au compte de résultat, soit dans l’annexe.
316 – Informations à porter dans l’annexe(Règlement n°2005-10 du CRC)
• ventilation entre impôts différés et impôts exigibles ;
• rapprochement entre la charge d’impôt totale comptabilisée dans le résultat et la charge d’impôt
théorique calculée en appliquant au résultat comptable avant impôt le taux d’impôt applicable à
l’entreprise consolidante sur la base des textes fiscaux en vigueur. Parmi les éléments en
rapprochement se trouvent les incidences de taux d’impôt réduits ou majorés pour certaines
catégories d’opérations, et de différences de taux d’impôts pour les résultats obtenus par
l’activité exercée dans d’autres pays que celui de l’entreprise consolidante ;
• indication du montant des actifs d’impôts différés non comptabilisés du fait que leur
récupération n’est pas jugée probable avec une indication de la date la plus lointaine
d’expiration ;
• ventilation des actifs et passifs d’impôts différés comptabilisés par grande catégorie :
différences temporaires, crédits d’impôts ou reports fiscaux déficitaires ;
• justification de la comptabilisation d’un actif d’impôt différé lorsque l’entreprise a connu une
perte fiscale récente.